Wat kan de belastingplichtige het best doen en laten vóór het jaareinde van 2021?

Ook al is de hervorming van de vennootschapsbelasting al enige tijd in voege, toch vereisen enkele hervormingsmaatregelen nog steeds de nodige aandacht richting jaareinde. Hetzelfde geldt voor bepaalde coronamaatregelen. Daarnaast staat nieuwe wetgeving en reparatiewetgeving in de steigers. Een grondig begrip van de huidige en te verwachten maatregelen is cruciaal om de fiscale impact ervan te kunnen inschatten. Ondoordachte beslissingen kunnen fiscaal nadelig uitdraaien. Wat kan de belastingplichtige dan best doen en laten vóór het jaareinde van 2021?

Tijdelijk gunsttarief bij mobilisatie van vrijgestelde reserves: laatste kans

Vrijgestelde reserves worden pas belastbaar zodra aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde niet langer is voldaan. Dat is bijvoorbeeld het geval bij uitkeringen aan de aandeelhouders, overboekingen naar belaste reserves of de liquidatie van de vennootschap. Om sneller bijkomende belastinginkomsten te genereren, is een gunsttarief ingevoerd voor belastbare opnemingen van bepaalde vrijgestelde reserves. De maatregel is slechts van beperkte duur en geldt alleen voor boekjaren 2020 en 2021 (aj. 2021 en 2022). Het gunsttarief bedraagt 15 %, maar wordt verlaagd tot 10 % in de mate dat de opnemingen overeenstemmen met de investeringen die de vennootschap in dat belastbaar tijdperk heeft gedaan in afschrijfbare materiële of immateriële vaste activa. Investeringen in auto’s en lichte vrachtwagens komen weliswaar niet in aanmerking. Hetzelfde geldt voor investeringen die al gebruikt worden voor het meerwaarderegime voor bedrijfsvoertuigen, binnenschepen en zeeschepen, de aftrek voor innovatie-inkomsten of de gespreide belasting van meerwaarden.

Investeringen waarvoor de investeringsaftrek wordt geclaimd, komen wel in aanmerking. Ondernemingen die een boekhouding per kalenderjaar voeren en het (verlaagde) gunsttarief willen toepassen, moeten in actie schieten. Hoewel de nodige overboekingen nog kunnen worden verwerkt bij de jaarafsluiting over boekjaar 2021 (die in principe in de eerste maanden van boekjaar 2022 wordt afgerond), is het vooral van belang om vóór 20 december 2021 een duidelijk beeld te hebben over de te mobiliseren bedragen en het toepasselijke belastingtarief (10 % of 15 %). Er moeten immers voldoende voorafbetalingen worden verricht op de gemobiliseerde vrijgestelde reserves om een belastingvermeerdering van 6,75 % te vermijden. Belangrijk: de belastbare opnemingen vormen steeds een minimale belastbare basis. Compensatie met fiscale aftrekposten is dus niet mogelijk en ook de belastingschuld die uit die minimale belastbare basis volgt, kan niet worden verminderd met verrekenbare bestanddelen (bv. FBB of belastingkrediet).

Tot slot is het ook aangewezen om de onrechtstreekse impact van dit tijdelijke gunstregime op andere fiscale maatregelen na te gaan. Zo verkleinen belastbare opnemingen het fiscale verlies na de eerste bewerking, of wordt het fiscale verlies zelfs een winst na de eerste bewerking. Dat betekent dat de capaciteit om fiscaal te consolideren (m.a.w. om een groepsbijdrage te ontvangen die volledig kan worden gecompenseerd met het verlies) overeenkomstig wordt verminderd, of zelfs volledig wegvalt. De beslissing om belastbare opnemingen te verrichten, kan anderzijds positief uitdraaien voor de interestaftrek van de vennootschap. Door de belastbare opnemingen nemen de belaste reserves toe, waardoor de belastbare EBITDA ook stijgt (en dus de interestaftrekcapaciteit onder art. 198/1 WIB 92). Ook de 5:1 debt/equity-verhouding voor de onderkapitalisatieregel wordt gunstiger, zij het pas vanaf het boekjaar dat volgt op het belastbare tijdperk waarin de belastbare opnemingen zijn verricht (in tegenstelling tot het fiscaal gestort kapitaal worden de belaste reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk in aanmerking genomen).

Wederopbouwreserve optimaal gebruiken

Door een wederopbouwreserve aan te leggen, kunnen vennootschappen de weerslag van de covid-19-pandemie op hun eigen vermogen opvangen en hun solvabiliteit geleidelijk aan herstellen. Via die tijdelijk vrijgestelde reserve kan de onderneming haar post-coronawinsten fiscaal vrijstellen in de aanslagjaren 2022, 2023 en 2024. Het totaalbedrag van wederopbouwreserves dat in die aanslagjaren wordt aangelegd, is beperkt tot het boekhoudkundige bedrijfsverlies (code 9901 van de jaarrekening) dat de vennootschap heeft verwezenlijkt op de afsluitdatum van boekjaar 2020 (‘covid-jaar’). Dat verlies hoeft niet effectief het gevolg te zijn van de covid-19-pandemie. Toepassing van de wederopbouwreserve is optioneel. Maar vennootschappen die van de maatregel gebruik willen maken, moeten hun tewerkstellingspeil en eigen vermogen behouden.

Ondernemingen die een boekhouding per kalenderjaar voeren, kunnen in boekjaar 2021 voor het eerst een wederopbouwreserve aanleggen. De winst van boekjaar 2021 wordt dan geheel of gedeeltelijk bestemd als belastingvrije reserve in de jaarrekening en belastingaangifte, door de aanleg van een wederopbouwreserve. De wederopbouwreserve kan per aanslagjaar echter nooit hoger zijn dan de gereserveerde belastbare winst van het belastbaar tijdperk in kwestie. En hoewel de vereiste boekingen nog kunnen worden doorgevoerd als onderdeel van de jaarafsluiting, is het van belang om vóór 20 december 2021 een accurate inschatting te maken van i) de belastbare gereserveerde winst van boekjaar 2021 en ii) de ‘capaciteit’ om een wederopbouwreserve aan te leggen (op basis van het boekhoudkundige bedrijfsverlies in 2020). In functie daarvan moeten desgevallend bijkomende voorafbetalingen gebeuren, vóór 20 december 2021, om een belastingvermeerdering van 6,75 % te vermijden. Als zou blijken dat er doorheen het boekjaar teveel voorafbetalingen zijn verricht (omdat er toen nog niet werd geanticipeerd op een wederopbouwreserve), kunnen overtollige voorafbetalingen nog worden teruggevorderd tot 31 maart 2022.

Belangrijk is dat de wederopbouwreserve ongunstig kan uitdraaien voor de interestaftrekbeperking van artikel 198/1. De verminderde of volledig weggeveegde belastbare gereserveerde winst verkleint immers de belastbare EBITDA, en dus ook de interestaftrekcapaciteit. Daarnaast is een wederopbouwreserve niet mogelijk (of slechts voor een beperkter bedrag) als eerder in het boekjaar 2021 al een ‘tax shelter’-investering is gebeurd. Want de vrijstelling onder het ‘tax shelter’-regime voor audiovisuele werken of podiumkunsten is beperkt tot 50 % van de belastbare gereserveerde winst, vóór aanleg van de vrijgestelde ‘tax shelter’-reserve.

Autofiscaliteit: investeringen in laadpalen versnellen

Het parlement heeft vorige week een wet goedgekeurd die inzet op de elektrificatie van het wagenpark. Vanaf aanslagjaar 2027 zijn auto’s die op fossiele brandstof rijden, niet langer (gedeeltelijk) fiscaal aftrekbaar, weliswaar met een reeks overgangsmaatregelen. Alleen de kosten voor het gebruik van emissievrije auto’s blijven fiscaal aftrekbaar – eerst aan 100 %, om vervolgens gradueel te dalen tot 67,50 % voor auto’s die vanaf 1 januari 2031 worden gekocht, geleased of gehuurd. De elektrificatie van het wagenpark is slechts mogelijk als er voldoende oplaadstations zijn. Om investeringen in laadpalen te stimuleren, komt er o.a. een verhoogde kostenaftrek voor ondernemingen en zelfstandigen. Afschrijvingen van nieuwe laadstations voor elektrische auto’s zijn namelijk aftrekbaar ten belope van 200 % voor investeringen van 1 september 2021 tot 31 december 2021, en ten belope van 150 % voor investeringen van 1 januari 2022 tot 31 augustus 2024. Daarvoor is dan wel vereist dat het geïnstalleerde laadstation ‘intelligent’ is. D.w.z. dat de laadtijd en het laadvermogen kan worden gestuurd (bv. in functie van de piekcapaciteit van het net. Voorts moet het laadstation openbaar zijn (gebruikers moeten locatie en beschikbaarheid kunnen nagaan), publiek toegankelijk en operationeel. De verhoogde aftrek wordt pas verleend vanaf het aanslagjaar dat is verbonden aan het belastbare tijdperk waarin het laadstation ook daadwerkelijk operationeel en publiek toegankelijk is. De afschrijvingen die voordien al gebeuren, zijn slechts 100 % aftrekbaar.

Ondernemingen die al van plan waren om te investeren in laadstations, zijn erbij gebaat om die investeringen versneld door te voeren vóór het einde van kalenderjaar 2021 (ongeacht het boekhoudkundige jaareinde van de vennootschap in kwestie). Zelfs als de onderneming het laadstation niet meteen operationeel en toegankelijk kan of wil stellen, is het toch nog interessant om de investering uit te voeren vóór 1 januari 2022. De verhoogde kostenaftrek kan dan worden geclaimd zodra het laadstation operationeel en publiek toegankelijk is, maar het toepasselijke tarief is in ieder geval gelinkt aan het moment van de investering.

Stel dat een onderneming investeert in een laadstation op 27 december 2021 voor in totaal € 2 500 (en lineair afschrijft over 5 jaar). Naar verwachting zal het laadstation pas operationeel en publiek toegankelijk zijn in de loop van november 2022. De afschrijvingen op het laadstation zijn dan vanaf 1 januari 2022 (als de vennootschap een boekhouding per kalenderjaar voert) fiscaal aftrekbaar ten belope van 200 %. Want de verhoogde kostenaftrek kan voor het eerst worden toegepast “vanaf het aanslagjaar verbonden met het belastbaar tijdperk in de loop waarvan het laadstation operationeel en publiek toegankelijk is”. Het is dus niet vereist dat die voorwaarde gedurende het volledige belastbaar tijdperk vervuld moet zijn (in de loop van het belastbaar tijdperk volstaat) Veronderstel nu dat diezelfde onderneming de investering uitstelt tot 3 januari 2022. Dan zijn de afschrijvingen op het laadstation vanaf boekjaar 2022 slechts fiscaal aftrekbaar ten belope van 150 %. Ook al wordt de investering maar met één week uitgesteld, dat betekent een verminderde fiscale aftrek van € 1 250 (nl. [2 500 × 200 %] – (2 500 × 150 %]) per station, zij het over een periode van vijf jaar.

Interestaftrekbeperking: grandfathering of niet?

Oude leningen vallen niet onder de interestaftrekbeperking van artikel 198/1 WIB 92. We spreken dan van leningen die zijn afgesloten vóór 17 juni 2016 en die niet fundamenteel zijn gewijzigd sinds die datum. Circulaire 2019/C/89 van 11 september 2019 geeft een nietlimitatieve opsomming van wijzigingen die al dan niet fundamenteel zijn. In een (tweede) addendum aan die circulaire verlengt de fiscus een eerdere tolerantie: het toestaan van “specifieke betalingsmodaliteiten” (nl. versoepelingen van de voorwaarden) als gevolg van de uitzonderlijke covid-19-omstandigheden, vormt geen fundamentele wijziging.

De belastingplichtige moet wel kunnen aantonen dat de betalingsproblemen het gevolg zijn van de pandemie (bv. tijdelijke sluiting als gevolg van overheidsmaatregelen, daling van de omzet, tijdelijke werkloosheid van personeel). De tolerantie geldt enkel voor aanpassingen aan afbetalingsregels die zijn toegestaan vóór 30 juni 2021 en die lopen tot uiterlijk 31 december 2021. Dergelijke toleranties kunnen interessant zijn voor vennootschappen die zich hebben gefinancierd met bankleningen van vóór 17 juni 2016. De leningen vallen dan niet onder de interestaftrekbeperking van artikel 198/1 WIB 92 noch de onderkapitalisatieregel van artikel 198, § 1,11°/1 WIB 92. Een fundamentele wijziging heeft weliswaar tot gevolg dat de interest van de lening toch onderworpen wordt aan een aftrekbeperking.

Als het niet gaat om een banklening, maar om een oude intragroepslening die wel onder de onderkapitalisatieregel valt, kan het in bepaalde gevallen wel voordelig zijn om binnen het toepassingsgebied van artikel 198/1 WIB 92 te vallen, door aan te tonen dat de wijzigingen wel degelijk fundamenteel zijn. Veronderstel dat een vennootschap zich financiert met een oude intragroepslening. Die lening wordt beschouwd als ‘grandfathered’ onder artikel 198/1 WIB 92, maar valt wel onder de onderkapitalisatieregel. De grandfathering vervalt bij een fundamentele wijziging en de onderkapitalisatieregel wordt dan ingeruild voor de interestaftrekbeperking van artikel 198/1 WIB 92. Dat kan gunstig zijn om verschillende redenen:

• interest aan Belgische groepsvennootschappen wordt geëlimineerd uit het financieringskostensurplus (ad-hoc consolidatie). Dat is niet zo bij de onderkapitalisatieregel;
• overdracht van aftrekcapaciteit tussen Belgische groepsvennootschappen is mogelijk. Dat is niet het geval bij de onderkapitalisatieregel;
• in tegenstelling tot de onderkapitalisatieregel wordt een netto-benadering toepast onder artikel 198/1 WIB 92. Interestkosten kunnen dus worden gecompenseerd met interestopbrengsten.

De vraag is dan wanneer de wijziging uitwerking vindt. Volgens de fiscus vallen alle interestkosten en -opbrengsten die worden gerealiseerd “vanaf de fundamentele wijziging”, onder de interestaftrekbeperking van artikel 198/1 WIB 92. Met andere woorden,als de fundamentele wijziging plaatsvindt op bijvoorbeeld 15 december 2021, zal de impact ervan beperkt blijven tot de laatste twee weken van boekjaar 2021.Echter, op basis van een letterlijke lezing van de wettekst zou men kunnen concluderen dat een fundamentele wijziging die in de loop van het belastbare tijdperk heeft plaatsgevonden, al onder artikel 198/1 WIB 92 valt gedurende het volledige belastbare tijdperk.

Optimalisatie van fiscale consolidatie

Binnenlandse of buitenlandse vennootschappen kunnen gebruikmaken van het fiscale consolidatieregime, op voorwaarde dat ze met elkaar verbonden zijn gedurende een onafgebroken periode van vijf jaar. Vennootschappen A en B zijn verbonden als A een rechtstreekse participatie heeft in B (of omgekeerd) van ten minste 90 % (categorie 1), of als A en B dochtervennootschappen zijn die beide rechtstreeks worden aangehouden door een gezamenlijke moeder voor ten minste 90 % (categorie 2).

Efficiënter organiseren van de groepsstructuur: belang van timing

Wat de houdperiode betreft, gaat het niet om elke vijf jaar, maar verwijst de wettekst specifiek naar de periode van vijf jaar die aanvangt op 1 januari van het vierde kalenderjaar vóór het kalenderjaar waarnaar het aanslagjaar wordt vernoemd.

Veronderstel dat A en B een groepsbijdrage-overeenkomst hebben afgesloten m.b.t. aanslagjaar 2021 (boekjaar dat afsluit op 31 december 2020), dan moeten A en B verbonden zijn van 1 januari 2017 tot 31 december 2021. Het eindpunt van de vijfjaarstermijn valt pas na het afsluiten van de groepsbijdrage-overeenkomst en de indiening van de aangiftes waarin de toegekende groepsbijdrage wordt afgetrokken. In feite betreft het dus een ontbindende voorwaarde, waarbij de aftrek van de groepsbijdrage in principe kan worden geweigerd als na de indiening van de aangifte blijkt dat de houdperiode niet is volgemaakt. A en B moeten erover waken geen rechtshandelingen te verrichten die de verbondenheid tussen A en B kunnen doorbreken, tot 31 december 2021. Hetzelfde geldt voor andere groepsvennootschappen die zulke rechtshandelingen stellen en waarbij A en/of B het lijdende voorwerp zijn, zoals verhangingen van aandelen.

Merk op dat bepaalde verhangingen van aandelen ertoe kunnen leiden dat de groepsstructuur net efficiënter wordt georganiseerd voor de toepassing van fiscale consolidatie. Stel dat A alle aandelen van B en C aanhoudt en dat C alle aandelen van D bezit.Groepsbijdragen zijn mogelijk tussen A-B, A-C, B-C en C-D, maar niet tussen A-D en B-D.Stel nu dat de aandelen van D worden verhangen van C naar A. Ook na de verhanging blijft C onafgebroken verbonden met D, namelijk verbondenheid categorie 1 vóór de verrichting en categorie 2 erna. Die houdperiode wordt op geen enkel moment doorbroken door die verhanging. Daarnaast worden ook A en D, alsook B en D, verbonden vennootschappen. Groepsbijdragen tussen A-D en B-D zijn dan mogelijk van zodra de vijfjaarstermijn is voltooid. Het startpunt van de houdperiode is de datum waarop de transactie plaatsvindt. Veronderstel dat de transactie nog zou worden uitgevoerd vóór 31 december 2021, dan begint de teller te lopen vanaf 1 januari 2022 en zijn groepsbijdragen mogelijk vanaf boekjaar 2025 (aanslagjaar 2026). Als de transactie wordt uitgesteld naar januari 2022, dan begint de houdperiode pas te lopen vanaf 1 januari 2023 en zijn groepsbijdragen tussen A-D en B-D pas mogelijk vanaf boekjaar 2026 (aanslagjaar 2027).

Nuttig om dividend uit te stellen?

De beslissing om een dividend uit te keren, kan een negatieve impact hebben op het voordeel van het fiscale consolidatiestelsel. Stel dat moeder A een fiscaal verlies na de eerste bewerking heeft van € 200 000, terwijl dochter B beschikt over een fiscale winst na de eerste bewerking van € 300 000. Beide vennootschappen beslissen dat B een groepsbijdrage van € 200 000 zal toekennen aan A. Op die manier creëert B voor zichzelf een fiscale aftrekpost van € 200 000, waardoor haar belastbare winst daalt tot slechts € 100 000. In hoofde van A wordt de ontvangen groepsbijdrage behandeld als belastbare winst, die volledig wordt gecompenseerd met haar verlies van het boekjaar.

Veronderstel dat A een dividend van € 500 000 ontvangt – al dan niet van dochter B. Daardoor heeft A niet langer een fiscaal verlies, maar een fiscale winst na de eerste bewerking van € 300 000. Maar A mag de ontvangen groepsbijdrage niet compenseren met “de in de artikelen 199 tot 206, 536 en 543 bepaalde aftrekken”. Omdat de ontvangen groepsbijdrage van € 200 000 (zoals vervat in het fiscaal resultaat van € 500 000 na de eerste bewerking) dus niet kan worden gecompenseerd met de DBI-aftrek, vormt dat bedrag een minimale belastbare basis. De DBI-aftrek kan wel worden toegepast op het saldo (€ 300 000), en de niet-benutte DBI-aftrek (€ 200 000) is overdraagbaar naar volgende jaren. De gevolgen in hoofde van B zijn dezelfde in beide situaties. Als gevolg van het dividend wordt de capaciteit van A om effectief te consolideren in feite geëlimineerd. Groepsbijdragen blijven mogelijk, maar hebben uitsluitend tot gevolg dat de belastbare basis van B (ten belope van de groepsbijdrage) wordt doorgeschoven naar A. Op groepsniveau is er dus niet langer een voordeel.

Verschillende auteurs hadden eerder al hun bezorgdheid geuit over een eventuele strijdigheid van het aftrekverbod van artikel 207, lid 8 WIB 92 met de Europese Moeder-dochterrichtlijn. De regering werkt aan reparatiewetgeving om daaraan te verhelpen. Daardoor zou het ook mogelijk zijn om de DBI-aftrek van het belastbaar tijdperk in kwestie te compenseren met een ontvangen groepsbijdrage, vanaf 1 januari 2022. Voor de overgedragen DBI-aftrek blijft dat onmogelijk (net zoals voor overgedragen verliezen). Maar omdat het ontwerp nog verder besproken moet worden binnen de regering, lijkt het op dit moment niet meer haalbaar om het dit jaar nog in te dienen in het parlement.

Om optimaal gebruik te maken van het fiscale consolidatiestelsel, is het dus aangewezen om de timing van dividenduitkeringen binnen de groep goed af te stemmen. Als fiscale consolidatie niet mogelijk zou zijn voor boekjaar 2021, dan kan die situatie toch nog nuttig worden gebruikt door geplande dividenden te versnellen.Dat kan het geval zijn omdat het fiscale verlies bij A teniet is gedaan door belastbare opnemingen onder artikel 519ter WIB 92, of omdat de fiscale winst bij B is vrijgesteld via de aanleg van een wederopbouwreserve, enz. Zo kunnen vóór jaareinde 2021 nog tussentijdse dividenden worden uitgekeerd aan A (maar niet door B, anders vervalt het voordeel van de wederopbouwreserve) zodat die dividendinkomsten kunnen worden verwerkt in de jaarrekening van A over het boekjaar 2021. De beslissing om een dividend uit te keren tijdens de algemene vergadering over het boekjaar 2021, is echter geen goed idee, aangezien dat voor A een dividendinkomen zou opleveren in boekjaar 2022, waardoor de consolidatiekansen voor boekjaar 2022 worden gehypothekeerd.

Als fiscale consolidatie tussen A en B mogelijk is in zowel boekjaar 2021 als boekjaar 2022, dan kan het aangewezen zijn om de geplande dividenduitkeringen aan A over het jaareinde 2021 heen te tillen. Zo kan worden geanticipeerd op de genoemde reparatiewetgeving. In dat geval zou A wel haar consolidatiecapaciteit behouden, ondanks de dividendinkomsten die A vanaf 1 januari 2022 ontvangt. Maar de wet is voorlopig nog niet goedgekeurd, dus die opzet moet als volgt worden bekeken: door de geplande dividenden over het jaareinde 2021 heen te tillen, wordt fiscale consolidatie voor boekjaar 2021 in ieder geval gegarandeerd en is het bovendien zeer waarschijnlijk dat het huidige struikelblok wegvalt voor boekjaar 2022.

Auteur: Pieter-Jan Wouters - EY Tax Consultants

Bron: Fiscale Actualiteit in monKEY