De verwerking van de vervroegde verliesaftrek (carry back) in de vennootschapsbelasting

In dit artikel leggen onze fiscale experten uit hoe u de vervroegde verliesaftrek concreet toepast op uw aangifte in de vennootschapsbelasting voor het vorige en het huidige aanslagjaar.

Wat betekent de carry back voor uw aangifte vennootschapsbelasting aanslagjaar 2021? 

1. Vennootschappen die gebruik hebben gemaakt van de carry back-regeling in aanslagjaar 2020, moeten rekening houden met twee correctiemechanismen voor aanslagjaar 2021, als de vrijgestelde reserve wordt teruggenomen.
   Afhankelijk van de afsluitdata van de betrokken boekjaren kan er sprake zijn van een tariefverschil (wegens de hervorming van de vennootschapsbelasting in drie fasen). Daarom wordt de belastbare basis voor aanslagjaar 2021 verhoogd met een bedrag gelijk aan 18,32 % van de vrijgestelde reserve om de tariefdaling van 4,58 % (nl. 25 % × 18,32 %) te neutraliseren (art. 185 § 5 WIB 92). Die correctie vormt een verworpen uitgave.
2. Daarnaast wordt een afzonderlijke aanslag geheven in de mate dat het werkelijke fiscaal verlies voor het aanslagjaar 2021 lager is dan 90 % van de vrijgestelde reserve (art. 219ter WIB 92).

Voorbeeld

Veronderstel dat vennootschap A boekhoudt per kalenderjaar. In haar aangifte over boekjaar 2019 (aj. 2020) heeft ze een vervroegde verliesaftrek toegepast, ten belope van € 140 000. Veronderstel nu dat die inschatting van het verlies van boekjaar 2020 niet helemaal accuraat was, aangezien het werkelijke verlies slechts gelijk is aan € 100 000. Allereerst moet A dan rekening houden met een verworpen uitgave van € 25 648 (tariefcompensatie). Ook als A het verlies van 2020 correct had ingeschat, en een carry back van € 100 000 had toegepast in 2019, blijft er een verworpen uitgave van € 18 320.

Wegens de overschatting van het verlies van 2020 moet A de afzonderlijke aanslag berekenen. De aanslag is gelijk aan 25 % op het gecorrigeerde fiscaal resultaat in 2020, namelijk het resultaat na de eerste bewerking, verminderd met de tolerantiebuffer van 10 % en eventuele DBI-aftrek, innovatie- en/of octrooiaftrek. De basis voor de afzonderlijke aanslag is dan € 13 912.

	Boekjaar 2019	Boekjaar 2020
Belastbare winst/verlies	250 000	- 100 000
Vrijgestelde reserve	- 140 000	140 000
Tariefcompensatie	0	25 648
Fiscaal resultaat na eerste bewerking	110 000	65 648
Tolerantie (10 % × 100 000)		- 10 000
DBI-aftrek en innovatie/octrooi-inkomsten		- 0
Tussentijds verschil		55 648
Basis voor afzonderlijke aanslag		13 912

 

Nadien wordt het tarief van de aanslag bepaald, dat zich altijd tussen 2 % (ondergrens) en 40 % (bovengrens) moet bevinden. Het tarief is gelijk aan de verhouding tussen de belastbare winst in 2020 (€ 65 648) en het fiscaal verlies zonder de terugname van de vrijgestelde reserve (€ 100 000), vermenigvuldigd met 20 %. Bijgevolg bedraagt het tarief 13,13 %, waardoor de afzonderlijke aanslag gelijk is aan € 1 826,59 (nl. € 13 912 × 13,13 %). Het is dus aangewezen om daarop nog te anticiperen en voldoende voorafbetalingen te doen om belastingvermeerderingen te vermijden (deadline is 21 december 2020). Desgevallend kan gebruik worden gemaakt van het verhoogde bonificatiepercentage voor het vierde kwartaal.

Wat betekent de carry back voor uw aangifte vennootschapsbelasting aanslagjaar 2020?

Het bedrag van de vervroegde verliesaftrek moet dan worden opgenomen in de eindtoestand van de vrijgestelde reserves (code 1128). Hetzelfde bedrag moet eveneens negatief opgenomen worden in de eindtoestand van de belaste reserves. Aangezien de wetgever niet heeft gepreciseerd welke belaste reserve verminderd moet worden, heeft de belastingplichtige de vrije keuze en lijkt het o.i. aangewezen om een andere reserve te kiezen dan de liquidatiereserve (code 1012), en het bijvoorbeeld aan te geven als negatieve “andere belastbare reserve” (code 1011 PN). Daarnaast moet ook de opgave 275 COV  toegevoegd worden aan de aangifte, waarin o.a. vermeld moet worden welke belaste reserves werden verminderd.

De vrijgestelde reserve moet niet in de boekhouding opgenomen worden. De boekhoudkundige samenstelling van de reserves zal bij toepassing van de vervroegde verliesaftrek dan ook afwijken van de fiscale samenstelling.

In het jaar waarin de vervroegde verliesaftrek toegepast wordt, mag bij het provisioneren van de geraamde belastingen geen rekening worden gehouden met die vervroegde verliesaftrek (zie ook in onderstaand voorbeeld). Zo wordt bekomen dat de bijkomende winst door het vervroegd fiscaal aftrekken van een toekomstig verlies pas als liquidatiereserve aangemerkt kan worden in het jaar waarin dat verlies zich effectief voordoet. Eveneens wordt zo vermeden dat men gewijzigde jaarrekeningen moet neerleggen m.b.t. het jaar waarin de vervroegde aftrek wordt toegepast indien die jaarrekening al is neergelegd.

Voor de aangiftes vennootschapsbelasting die al ingediend waren op de datum van inwerkingtreding (11 juli 2020) of al verwerkt waren door de fiscus, moest een bezwaar of een verzoek tot wijziging van de aangifte ingediend worden, d.m.v. opgave 275 COV vóór 30 november 2020. Merk op: die termijn tot 30 november 2020 leek alleen van toepassing als de aangifte al was ingediend op datum van inwerkingtreding. Voor de aangiftes die na die datum werden ingediend maar waarbij de vrijstelling was vergeten of de opgave niet was toegevoegd, was het onduidelijk of ook die aangiftes via de genoemde procedure aangepast konden worden.

Addertjes onder het gras

De vervroegde verliesaftrek is een maatregel die zeker zijn verdienste heeft, maar er zijn ook enkele addertjes onder het gras die de toepasbaarheid beperken.

De bedoeling van de wetgever was om de liquiditeit van ondernemingen te verbeteren door de belastingdruk te verschuiven naar de toekomst. Het was niet de bedoeling om de belastingdruk zelf te verlagen. Specifiek voor vennootschappen is daarom gedacht aan een verworpen uitgave om te voorkomen dat een vennootschap door de tariefdalingen een bijkomend fiscaal voordeel krijgt bovenop het vervroegd aftrekken van het verlies. Daarvoor wordt bv. 18,32 %1 van de vervroegde verliesaftrek als verworpen uitgave (code 1266) opgenomen indien een verlies dat is verbonden aan een aanslagjaar waarvoor al het tarief van 25 % geldt, vervroegd wordt afgetrokken in een aanslagjaar waarvoor nog het tarief van 29,58 % geldt. Voor gevallen waarbij het verlaagd tarief van toepassing is, is de berekening uitermate complex.

Tweede probleem: het correct kunnen inschatten van het verlies in het volgende jaar is van cruciaal belang. Als de onderneming haar verliezen onderschat, trekt ze waarschijnlijk niet ten volle profijt uit de maatregel. Maar als zij haar verliezen overschat, riskeert ze zware sancties. Die sancties lopen op tot 18 % in de personenbelasting en zelfs tot 40 % in de vennootschapsbelasting. De percentages hangen af van de mate waarin de verliezen werden overschat.

Voorbeeld

Een vennootschap (afsluitdatum 31/12) heeft € 100.000 liquidatiereserves opgebouwd tot 31/12/2018. In het boekjaar dat afsluit op 31/12/2019, realiseert zij een winst vóór belastingen van € 55.000 (er zijn geen verworpen uitgaven of andere fiscale bewerkingen en zij komt niet in aanmerking voor het verlaagd tarief).

Zij verwacht in het boekjaar dat afsluit op 31/12/2020, een verlies van € 20.000. Ze kiest ervoor om die € 20.000 volledig vervroegd af te trekken en de winst per 31/12/2019 maximaal als liquidatiereserve aan te leggen.

In de aangifte voor aanslagjaar 2020 neemt zij het volgende op:

Volgens deze aangifte zal zij € 13.8743 vennootschapsbelasting betalen. Het volgende boekjaar realiseert zij effectief een verlies van € 20.000 vóór belastingen en regulariseert zij de geraamde belastingen ten bedrage van € 5.9164. In de aangifte voor aanslagjaar 2021 neemt zij het volgende op: