Artikel 41 WIB 92 inzake meerwaarden op onroerende goederen is strikt te interpreteren

Meerwaarden die worden gerealiseerd bij de verkoop van activa die voor de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt, vormen belastbare beroepsinkomsten.
Afhankelijk van het type boekhouding dat een belastingplichtige voert, worden echter niet alle activa wettelijk gekwalificeerd als activa die voor de beroepswerkzaamheid
worden gebruikt. Of de meerwaarde op dergelijke activa belastbaar is, hoe die dan moet worden belast en of er mogelijk sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel, vormt al jaren een bron van discussie.
Een discussie waarin het Hof van Cassatie vorig jaar opnieuw een uitspraak
heeft gedaan. Die rechtspraak heeft verrassende gevolgen …

De discussie over de al dan niet belastbaarheid van meerwaarden op activa die beroepsmatig worden gebruikt, kent reeds een lange geschiedenis en  en vindt zijn wettelijke grondslag in de artikelen 24, lid 1, 2°, 27, lid 2, 3°, 28 en 41 WIB 92.

vereenvoudigde boekhouding

De discussie speelt zich niet zozeer af op het niveau van ondernemingen die een zgn. dubbele boekhouding voeren, maar wel op het niveau van ondernemingen die dat niet doen en zich mogen beperken tot een vereenvoudigde boekhouding (art. III.85 WER).

Ingewikkelde wetshistoriek

Het typevoorbeeld betreft de situatie van een natuurlijke persoon-zelfstandige die een grond heeft met daarop een gebouw dat hij beroepsmatig gebruikt, en die een vereenvoudigde boekhouding voert. Het gebouw wordt afgeschreven, maar op de grond worden geen waardeverminderingen geboekt. Het geheel wordt verkocht met een meerwaarde.

wat met meerwaarde op grond?

Kan de meerwaarde in zijn totaliteit belastbaar worden gesteld als beroepsinkomen? Om daarop een antwoord te kunnen formuleren, moeten we eerst kijken naar artikel 24, 2°
WIB 92 (winsten), artikel 27, lid 2, 3° WIB 92 (baten) of artikel 28 WIB 92 (winsten en baten uit een vorige beroepswerkzaamheid).

meerwaarden belastbaar als activa voor beroep gebruikt zijn

Artikel 24, 2° WIB 92 bepaalt dat meerwaarden belastbaar zijn als ze betrekking hebben op activa die “voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt”. Aangezien dat laatste een onduidelijk concept is dat tot heel wat discussie leidde, heeft de wetgever in 1989 het huidige artikel 41 WIB 92 ingevoerd om daaraan te verhelpen.

wat is ‘voor beroep gebruikt’? art. 41 legt uit

Daaruit valt af te leiden dat er in hoofde van de belastingplichtige een bepaald intentioneel element aanwezig moet zijn: de belastingplichtige moet de bedoeling hebben om waardeschommelingen van het betreffende activum in het bedrijfsresultaat op te nemen3. Uit de verwoording van artikel 41 WIB 92 valt ook af te leiden dat de situatie van nr. 1 zich voordoet bij ondernemingen die een dubbele boekhouding voeren en nr. 2 bedoeld is voor ondernemingen die een vereenvoudigde boekhouding voeren.

Wat dan met grond?

grond wordt niet afgeschreven, dus niet ‘voor beroep gebruikt’?

Hernemen we ons voorbeeld en de hierboven gestelde vraag, dan leidt een strikte toepassing van artikel 41 WIB 92 ertoe dat het deel van de meerwaarde dat betrekking heeft op het gebouw, belastbaar is als beroepsinkomen, maar het deel dat betrekking heeft op de grond niet. Die conclusie lijkt nochtans onverzoenbaar met de administratieve commentaar (Com. IB 92 nr. 41/7). Die stelt immers expliciet dat er geen juridische grondslag bestaat om een onroerend goed op te splitsen tussen de grond en het gebouw. Louter het feit dat het gedeelte van de aanschaffings- of vervaardigingsprijs dat de waarde van de grond vertegenwoordigt, niet in aanmerking wordt genomen voor afschrijving, maar enkel de overige waarde, belet niet dat het totale perceel beschouwd wordt als het activum waarop afschrijvingen zijn aangenomen. M.a.w.: ook het gedeelte van de meerwaarde dat betrekking heeft op de grond, zal belastbaar zijn als er afschrijvingen werden geboekt op het gebouw.

Cassatie en Grondwettelijk Hof leggen artikel 41 uit

Cassatie volgt standpunt fiscus niet

In zijn arrest van 21 juni 2018 heeft het Hof van Cassatie zich uitgesproken over een gelijkaardige zaak. Daarbij was het Hof formeel: “ingeval een belastingplichtige gebruik maakt van een vereenvoudigde boekhouding en daarin enkel afschrijvingen toepast maar geen waardeverminderingen boekt, moet worden aangenomen dat de grond, die in aanmerking komt voor waardevermindering maar niet voor afschrijving, geen actiefbestanddeel is dat voor de beroepswerkzaamheid wordt gebruikt”. Daarom kan, aldus het Hof, de belastbare meerwaarde enkel bepaald worden door de verkoopprijs om te delen over grond en gebouw.

geoorloofd onderscheid?

Hoewel duidelijk en consequent, leidt die interpretatie en toepassing van artikel 41 WIB 92 ertoe dat er een verschil in behandeling ontstaat tussen belastingplichtigen met een vereenvoudigde boekhouding, die ervoor kunnen opteren om al dan niet waardeverminderingen te boeken op gronden, en belastingplichtigen met een dubbele boekhouding, die verplicht zijn om gronden als activabestanddeel te boeken. De vraag kan dan ook gesteld worden of dat onderscheid geoorloofd is.
In dat verband kan verwezen worden naar het arrest van het hof van beroep van Antwerpen van 28 mei 2019. Het hof stelde volgende prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof: “Wordt het gelijkheidsbeginsel … geschonden indien men artikel 41 WIB 92 als dusdanig interpreteert dat een natuurlijke persoon-koopman met een vereenvoudigde boekhouding niet belastbaar is op de meerwaarde op gronden die hij beroepsmatig gebruikt doch waarop hij geen waardevermindering boekte, terwijl een belastingplichtige die een dubbele boekhouding voert op deze meerwaarde wel belastbaar is omdat hij deze grond moet opnemen op het actief van de balans, ook al heeft hij op die gronden geen waardeverminderingen geboekt?”

GwH ziet geen discriminatie

Maar het Grondwettelijk Hof zag geen probleem. In zijn arrest van 28 mei 2020 oordeelde het Hof dat het verschil in behandeling verenigbaar is met artikelen 10 en 11 van de Grondwet.
Het Hof steunt de idee dat de criteria in artikel 41 WIB 92 exhaustief zijn. Door het voeren van een vereenvoudigde boekhouding kan er volgens het Hof vanuit gegaan worden dat de belastingplichtige niet de bedoeling heeft gehad de waardeschommelingen van de gronden in zijn bedrijfsresultaat op te nemen waardoor ze niet aan alle risico’s van het bedrijf zijn onderworpen (Cass. 13 december 1956, Arr. Cass. 1957, 254).

Cassatie en Grondwettelijk Hof op één lijn

Het Grondwettelijk Hof en het Hof van Cassatie zitten dus op één lijn wat betreft de interpretatie van artikel 41 WIB 92. Het Grondwettelijk Hof stelde zelfs dat als we ervan zouden moetenuitgaan dat een gebouw en de grond waarop het staat, één geheel vormen en de meerwaarde op dat geheel aan belasting is onderworpen wanneer de belastingplichtige afschrijvingen op het gebouw heeft toegepast maar geen waardeverminderingen op de grond, dat artikel 41, 2° WIB 92 dan net aanleiding zou geven tot een onverantwoord verschil in behandeling onder belastingplichtigen die een vereenvoudigde boekhouding voeren. Met name naargelang zij een meerwaarde realiseren op een onbebouwd bedrijfsvastgoed of op een bebouwd bedrijfsvastgoed.

De meerwaarde op de grond zou dan immers belast worden als het gaat om een bebouwd onroerend goed maar niet als het gaat om een onbebouwd onroerend goed.

Artikel 41 is louter verlengde van artikel 24, lid 1, 2°

andere aanvalsroutes?

Hoewel die rechtspraak duidelijk is, kan men zich toch afvragen of de fiscus geen andere aanvalsroutes
zou kunnen volgen om de meerwaarde op de grond toch nog te belasten. Dienaangaande kan verwezen worden naar het arrest van 29 januari 2021 van het Hof van Cassatie dat
gericht was tegen het arrest van het hof van beroep van Gent van 9 oktober 2018.

belastingplichtige verhuurt flats via CVBA en brengt ze nadien in in vennootschap

De feiten lagen enigszins anders. Het ging om een belastingplichtige die eigenaar was van een
40-tal appartementen die hij in 2001 privé had aangekocht voor ruim € 1 miljoen. De aankoop was gefinancierd met een hypothecaire lening. De appartementen werden verhuurd. Voor de verhuur deed de belastingplichtige beroep op een CVBA waarvan hij meerderheidsaandeelhouder was alsook de afgevaardigd bestuurder. De CVBA stond in voor de verhuur, inde de huurgelden en droeg de kosten van de appartementen (o.a. voor herstellingen, nutsvoorzieningen, gezamenlijke kosten, personeelskosten). Het saldo kwam toe aan de belastingplichtige, die die inkomsten aangaf als onroerende inkomsten. De appartementen werden nadien ingebracht in een patrimoniumvennootschap, waarbij een meerwaarde werd verwezenlijkt.

verschillende kwalificatie van inkomsten uit zelfde activum mogelijk volgens fiscus

Gelet op de feiten, ging de fiscus er niet mee akkoord om de huurinkomsten als onroerend inkomen te bestempelen. Hij meende dat het om beroepsinkomsten ging. Daarnaast stelde de fiscus dat de meerwaarde die was gerealiseerd bij de inbreng, belastbaar was als een divers inkomen (art. 90, 1° WIB 92). M.a.w. stelde de fiscus dat een zelfde activum zowel beroepsinkomsten kan genereren (huur) als een divers inkomen (de meerwaarde bij de inbreng).

hof van beroep bevestigt standpunt fiscus

De procedure kwam voor de rechtbank van eerste aanleg, en uiteindelijk voor het hof van beroep van Gent. Dat hof gaf de fiscus gelijk: de netto-huur moest belast worden als beroepsinkomsten. Maar het hof bevestigt ook het belasten van de meerwaarde als divers inkomen. Om tot die laatste conclusie te komen, maakt het hof gebruik van artikel 41 WIB 92. Het hof stelt dat aangezien de appartementen niet geboekt zijn en er geen afschrijvingen op zijn aangenomen, de appartementen beschouwd moeten worden als behorend tot het privévermogen van de belastingplichtige.

hof: geen beroepsactief (op basis van art. 41) dus is art. 90 van toepassing

Het hof oordeelt dat de inbreng van de appartementen in de vennootschap losstaat van de kwalificatie van de huurinkomsten als beroepsinkomsten aangezien de appartementen geen beroepsactiva zijn. Het hof maakt als het ware gebruik van artikel 41 WIB 92 in de context van een toepassing van artikel 90, 1° WIB 92: aangezien de voorwaarden van artikel 41WIB 92 niet worden vervuld, kan de meerwaarde op de inbreng van de appartementen worden beschouwd als verwezenlijkt “buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid” in de zin van artikel 90, lid 1, 1° WIB 92.

Cassatie blijft consequent: art. 41 niet gebruiken bij toepassing art. 90

De zaak komt uiteindelijk voor het Hof van Cassatie. In zijn arest van 29 januari 2021 past het hof artikel 41 WIB 92 strikt toe en verduidelijkt dat dat artikel louter dienstig is in het kader van de toepassing van artikel 24, lid 1, 2° WIB 92 (F.19.0033.N). Het kan dus niet worden toegepast in de context van artikel 90, 1° WIB 92. Dat standpunt is logisch in de zin dat artikel 41 WIB 92 bepaalt in welke gevallen activa geacht moeten worden voor de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt, en niet wanneer ze moeten worden geacht buiten het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt.

Cassatie: belasting als divers inkomen onmogelijk

Dat oordeel van het Hof van Cassatie houdt in dat als huurgelden m.b.t. bepaalde onroerende goederen worden geacht beroepsinkomsten te zijn, die onroerende goederen per definitie beroepsactiva zijn. De meerwaarden moeten bijgevolg ook beschouwd worden als beroepsinkomen. Maar als blijkt dat de voorwaarden van artikel 41 WIB 92 niet zijn vervuld, is de meerwaarde o.i. vrijgesteld (ook al gaat het Hof daar niet meer op in). De zgn. ‘typedwang’ sluit een kwalificatie als divers inkomen immers uit in dat scenario. We blijven
namelijk binnen de regeling voor de beroepsinkomsten (en dat die in bepaalde gevallen een vrijstelling inhoudt, is geen reden om naar een andere regeling over te springen) (zie Fisc. Act. 2011, 6/8 en 23/3 voor het concept van de zgn. typedwang).

… dus vrijstelling!

Die redenering leidt tot de conclusie dat als een belastingplichtige de onroerende goederen louter privématig gebruikt, de eventuele meerwaarde (wel) belastbaar kan zijn als divers inkomen.
In het bijzonder in toepassing van artikel 90, 1° WIB 92, of van artikel 90, 8° of 10° in geval van een snelle verkoop. Terwijl een belastingplichtige die de activa voor beroepsdoeleinden
gebruikt, zijn meerwaarde daarop vrijgesteld ziet als de voorwaarden van artikel 41 WIB 92 niet zijn vervuld. Die laatste lijkt alzo een fiscaal voordeel te hebben t.o.v. de eerste.

enigszins bevreemdende consequenties?

De consequente toepassing van artikel 41 WIB 92 die zowel het Hof van Cassatie als het Grondwettelijk Hof voorstaan, lijkt volledig in lijn te liggen met de formulering én met
de geest van die bepaling: een activum wordt maar geacht voor beroepsdoeleinden te zijn gebruikt als de belastingplichtige de intentie heeft om waardeschommelingen mee in het
bedrijfsresultaat te betrekken. Die intentie uit hij door het activum te boeken, of het aannemen van waardeverminderingen of afschrijvingen. Hoewel duidelijk, voelt dat toch enigszins
eigenaardig aan in een fiscale wereld waar steeds vaker een economische benadering van de fiscaliteit wordt toegepast in plaats van een strikt juridische. Ook het perverse effect in de vorm van een fiscaal voordeel voor belastingplichtigen die een activum weliswaar beroepsmatig gebruiken maar niet als zodanig boekhoudkundig verwerken, voelt enigszins bevreemdend aan. Het blijft uitkijken naar verdere rechtspraak dienaangaande of misschien eventueel zelfs een wetswijziging.