De positieve tendens in de rechtspraak over de bezoldigingstheorie zet zich voort. Daarbij lag de nadruk de laatste tijd op de formele goedkeuring van de bezoldigingspolitiek door de algemene vergadering. Het Antwerpse hof van beroep verschuift de focus nu naar de (aanzienlijke en stijgende) omzet die de vennootschap realiseert dankzij het werk van de bedrijfsleider. Het is perfect normaal dat de vennootschap daarvoor een passende vergoeding uitkeert, en dat kan evengoed via de terbeschikkingstelling van een woning. Op die basis zijn de kosten voor de woning aftrekbaar. Een plotse aanzienlijke verhoging van de bezoldiging schijnbaar zonder concrete aanleiding is perfect aanvaardbaar en doet niets af aan die conclusie. En opmerkelijk: dat de winst daalt, is ook geen criterium.Een bezoldiging in natura is ook een bezoldiging. Op dat uitgangspunt is de gekende ‘bezoldigingstheorie’ gebaseerd. Als bezoldigingen van een bedrijfsleider gewoon aftrekbaar zijn voor de vennootschap, zou dat dus ook moeten gelden voor een bezoldiging in natura. Die redenering wordt vaak bovengehaald in gevallen waarin de vennootschap eigenaar is van een woning en die gratis ter beschikking stelt aan de bedrijfsleider voor privégebruik. Op basis van de bezoldigingstheorie oordeelt de vennootschap dan dat de kosten voor die woning volledig aftrekbaar zijn als beroepskost, net zoals een loon in speciën zonder discussie aftrekbaar is. De fiscus denkt daar echter anders over en dat heeft de laatste jaren geleid tot een onoverzienbare reeks geschillen. De eerste rechtspraak over het onderwerp was vaak negatief. Het Hof van Cassatie maakte de zaken er niet gemakkelijker op door een bijkomende voorwaarde te stellen: de belastingplichtige moet aantonen dat de terbeschikkingstelling van de woning specifiek bedoeld is als vergoeding voor werkelijke prestaties van de bedrijfsleider.
Meer en meer positieve rechtspraak
Op een bepaald moment leek het erop dat de feitenrechters die voorwaarde op een heel formalistische manier wilden invullen. Verschillende belastingplichtigen kregen gelijk van de rechter (en mochten de kosten voor de woning dus in aftrek brengen) omdat in de notulen van de algemene vergadering verwezen werd naar de gratis terbeschikkingstelling van de woning als onderdeel van de bezoldigingspolitiek van de vennootschap.
Toch lag het voor de hand om de kwestie breder te bekijken. L. Meert en J. Roseleth leidden uit de rechtspraak in ieder geval nog een tweede belangrijk criterium af om de door Cassatie gestelde voorwaarde te toetsen: de omzet. Een hoge en/of toenemende omzet doet vermoeden dat iemand effectieve prestaties levert voor de vennootschap, en als er maar één bedrijfsleider is, en geen of weinig personeel, dan is de omzet logischerwijze tot stand gekomen dankzij de ‘effectieve prestaties’ van die bedrijfsleider. Dat blijkt ook uit een nieuwe Antwerpse zaak.
De discussie betrof een BV van een neurochirurg. De vennootschap was eigenaar van de privéwoning van de medicus en bracht de kosten van de woning in aftrek. Het ging om € 50 000 à 60 000 per jaar (afschrijvingen van aankoop en verbouwing, onderhoud en herstellingen, interieurarchitect). Tijdens de eerste vijf jaar na de aankoop van de woning had de fiscus de aftrek aanvaard op basis van de bezoldigingstheorie (omdat de inkomsten van de vennootschap stegen in het jaar van aankoop van de woning). Maar dan kreeg de bedrijfsleider ineens een loonsverhoging van € 75 000 – in de ogen van de fiscus “zonder aanwijsbare economische oorzaak of noodzaak”. Om die reden vond de fiscus dat er niet langer aangetoond was dat de kosten voor de woning gemaakt werden om effectieve prestaties van de bedrijfsleider te vergoeden (zoals vereist door Cassatie). De redenering was vermoedelijk dat, als de oude bezoldiging volstond voor de geleverde prestaties, de bijkomende bezoldiging niet (automatisch) geacht kan worden te corresponderen met effectieve prestaties, in het bijzonder als er niet direct sprake is van méér of andere prestaties. De rechtbank van eerste aanleg paste de twee genoemde criteria toe: goedkeuring van de verloningspolitiek door de algemene vergadering én de omzet van de vennootschap. De omzet steeg elk jaar, kon alleen de verdienste zijn van de bedrijfsleider, en lag hoger dan de bedrijfsleidersbezoldiging
Het hof van beroep bevestigt nu die redenering en voegt er enkele interessante nuances aan toe. Het hof herinnert er eerst wel aan dat bezoldigingen niet automatisch aftrekbaar zijn. De uitdrukkelijke bepalingen in artikel 52, 3° en 195, § 1 WIB 92 beletten niet dat de algemene aftrekvoorwaarden van artikel 49 van toepassing blijven. Er moet dus aangetoond worden dat de bezoldiging – in dit geval een voordeel in natura – aan werkelijke prestaties beantwoordt.
Omzet is maatstaf voor effectieve prestaties
Maar in deze zaak twijfelt het hof daar niet aan. De neurochirurg was de enige die prestaties verrichtte voor de vennootschap als medicus en als zaakvoerder. “De gerealiseerde omzet is dan ook rechtstreeks en uitsluitend het resultaat van de prestaties van haar zaakvoerder.” De omzet (het bedrag aan erelonen) was bovendien jaar na jaar gestegen (van € 471 000 in 2013 tot € 533 000 in 2016). Dat wijst op een toename van de prestaties van de arts, aldus het hof. De fiscus had daar nog tegen ingebracht dat de omzet weliswaar gestegen was, maar dat de winst gedaald was. Het hof vindt dat echter geen argument. Een daling van de winst (vóór belasting) is geen indicatie van de geleverde prestaties omdat de daling ook andere oorzaken kan hebben, zoals gestegen kosten. De daling van de winst is dan ook “irrelevant” om de werkelijkheid van de geleverde prestaties te beoordelen, besluit het hof.
Fiscus mag zich niet moeien met bezoldiging
Op welke wijze die prestaties vergoed worden – in speciën of in natura –, heeft geen invloed op de beoordeling van de aftrekbaarheid, vervolgt het hof. Of er een “economische oorzaak of noodzaak” was om te kiezen voor de terbeschikkingstelling van een woning (zoals de fiscus eiste), is dus irrelevant. En de omvang van de vergoeding is eveneens niet relevant, ook al moet ze wel overeenstemmen met werkelijke prestaties en mag het niet gaan om een vrijgevigheid (liberaliteit). Zowel de wijze waarop als de omvang (hoegrootheid) van de vergoeding van werkelijke prestaties is een autonome beslissing van de vennootschap. De fiscus noch de rechter mogen de opportuniteit daarvan beoordelen, aldus het hof.
En uit het feit dat de dokter tevens een substantiële vergoeding in speciën ontvangt, kan niet zonder meer worden afgeleid dat er specifiek tegenover de terbeschikkingstelling van de woning geen werkelijke prestaties (meer) staan, voegt het hof er nog aan toe. Zeker niet omdat de totale vergoeding niet als overdreven beschouwd kan worden in verhouding tot de omzet. Zelfs in het topjaar 2016 bleef de jaarlijkse vergoeding nog ruim onder de helft van de omzet (€ 238 000 t.o. € 533 000), blijkt uit het arrest. Het hof berekent overigens de totale vergoeding rekening houdend met de forfaitaire voordelen van alle aard (voor o.m. de woning en de bedrijfswagen), niet op basis van de kosten voor de vennootschap. Voor de volledigheid: alle voordelen van alle aard waren netjes op fiche gezet en onderworpen aan de personenbelasting.
Het hof besluit heel concreet: een ‘plotse’ verhoging van de bezoldiging in speciën of het toekennen van andere voordelen van alle aard, is geen reden om te stellen dat de terbeschikkingstelling van de woning ineens niet meer beantwoordt aan reële prestaties. Nog los van dat principiële standpunt is het o.i. bizar dat de fiscus negatieve consequenties verbindt aan een verhoging van de gewone bezoldiging. Je zou toch verwachten dat de fiscus het toejuicht als op die manier een hoger bedrag aan het tarief van de personenbelasting onderworpen wordt i.p.v. het (veel lagere) tarief van de vennootschapsbelasting …
Geen negatief bewijs vereist
Op een meer principieel niveau voegt het hof daar nog aan toe dat artikel 49 WIB 92 geen negatief bewijs vereist. De belastingplichtige hoeft niet aan te tonen dat er zonder de kosten geen inkomen zou zijn. Hij hoeft dus in dit geval niet aan te tonen dat er zonder terbeschikkingstelling van de woning geen of minder prestaties geleverd zouden worden. Anders gezegd: het is niet vereist dat de vennootschap aantoont dat er een “economische noodzaak” is om méér bezoldiging te betalen of om dat te doen onder de vorm van de terbeschikkingstelling van een woning. Dat zou neerkomen op een verboden opportuniteitsbeoordeling, zoals al gezegd.
Interessant aan dit arrest is dat het hof in heel die analyse geen aandacht schenkt aan het documenteren van de verloningspolitiek – iets wat zich nochtans leek te ontwikkelen tot een cruciale voorwaarde in bepaalde rechtspraak. Ook de rechtbank van eerste aanleg had daar in deze zaak een punt van gemaakt, zoals gezegd. Maar tussen de lijnen van het arrest is te lezen dat de fiscus het niet eens was met de vaststelling van de rechtbank van eerste aanleg dat de bezoldigingspolitiek gedocumenteerd was in de notulen van de algemene vergadering. Blijkbaar had de fiscus geargumenteerd dat uit een algemene goedkeuring van de bezoldigingen in speciën en in natura nog niet afgeleid kan worden dat de woning ter beschikking gesteld is specifiek ter vergoeding van de prestaties van de arts. Maar het hof wuift dat argument weg. “Dat in de verslagen van de algemene vergadering enkel is gestipuleerd dat deze de omstandige staat van de bezoldigingen … van de bedrijfsleider goedkeurt, doet geen afbreuk aan [het feit dat de bezoldigingstheorie van toepassing is], gelet op de werkelijke prestaties, uitsluitend geleverd door [de dokter], die aanleiding hebben gegeven tot een substantiële omzet die een substantiële vergoeding zowel in speciën als in natura rechtvaardigt.” Het hof lijkt dus te zeggen dat een echte ‘documentering’ van de verloningspolitiek niet meer nodig is als op basis van de omzet – en de onbetwistbare bijdrage van de bedrijfsleider daartoe – al afdoende blijkt dat er werkelijke prestaties vergoed worden.
Feitenkwestie
Dat op zich is een interessante nieuwigheid in de rechtspraak. Ook op andere punten is dit arrest belangrijk, omdat verschillende argumenten van de fiscus (opnieuw) naar de prullenmand verwezen worden. Toch zou het voorbarig zijn om te besluiten dat het pleit nu definitief beslecht is in het voordeel van de betrokken belastingplichtigen. Om te beginnen wijst het hof er zelf verschillende keren op dat alles afhangt van de “specifieke feitelijke omstandigheden”. Die zijn volgens het hof in dit geval:
- de dokter was de enige die (medische) prestaties verrichtte voor de vennootschap;
- de omzet nam gestaag toe;
- zijn vergoeding is “geenszins overdreven”;
- de vennootschap had haar maatschappelijke zetel op het adres van de woning en het dokterskabinet was er gevestigd (de hele discussie beperkte zich trouwens tot de 80 % van de woning die niet beroepsmatig gebruikt werd).
Alleen op basis van die vaststellingen is de bezoldigingstheorie van toepassing en alleen in die specifieke context moet de aftrek van de kosten voor de woning dus aanvaard worden. Daarnaast is er nog de vereiste dat de vergoeding niet overdreven mag zijn, die als een zwaard van Damocles boven de gunstige rechtspraak van de laatste tijd blijft hangen. Merk op dat het hof daarvoor niet eens verwijst naar artikel 53, 10° WIB 92. Het hof maakt zijn analyse alleen in de context van artikel 49 WIB 92: in de mate dat een vergoeding overdreven is, dekt ze geen werkelijke prestaties en is er dus geen aftrek als beroepskost mogelijk.
In die zin is dit arrest zelfs slecht nieuws. Vorig jaar was er nog veel belangstelling voor een Gents arrest dat niet alleen toepassing van de bezoldigingstheorie aanvaardde in een vergelijkbaar geval als de hier besproken Antwerpse zaak, maar daarbij ook de ‘proportionaliteitsvoorwaarde’ afwees die de fiscus stelde. Het nieuwe Antwerpse arrest tempert de euforie over die conclusie. Want er blijkt wel degelijk een proportionaliteitsvoorwaarde te spelen. Niet in de zin dat het voordeel in verhouding moet staan tot de kost (de discussie in de Gentse zaak). Wel in de zin dat de vergoeding blijkbaar in een redelijke verhouding moet staan tot de omzet.
Het probleem daarbij is dat we geen enkel houvast hebben. Uit de rechtspraak zijn immers geen criteria af te leiden om te bepalen of een vergoeding overdreven is. En zelfs als die criteria er zouden zijn, blijft nog de vraag hoe we het bedrag van de bezoldiging moeten vaststellen. Het hof doet dat aan de hand van de forfaitaire waardering van het voordeel van alle aard. Maar o.i. is het logischer om uit te gaan van de kost voor de vennootschap. Dat bedrag is natuurlijk niet af te lezen van een fiche 281.50 en levert dus meer discussiemarge op. Maar de benadering van het Antwerpse hof – op basis van de forfaits – houdt in dat een vergoeding die overdreven is en omgezet wordt in een alternatieve vergoeding (die zowel voor de vennootschap als voor de bedrijfsleider evenveel waard is), misschien ineens niet meer overdreven is, gewoon omdat de alternatieve vergoeding gewaardeerd wordt aan de hand van (gunstige) forfaits. Komt het hof daarmee niet in conflict met zijn eigen uitgangspunt dat het voor de aftrek geen verschil mag maken of de vergoeding in speciën of in natura uitbetaald wordt? Het gebruik van forfaits zou inhouden dat er wel degelijk een verschil is voor de aftrek: het zou kunnen dat een beloning in speciën niet-aftrekbaar is wegens overdreven, terwijl een even hoge vergoeding in natura wél aftrekbaar zou zijn omdat ze, dankzij de forfaits, niet overdreven lijkt.
Nu ja, zolang we geen duidelijke criteria hebben voor een overdreven vergoeding, blijft dat een eerder theoretische discussie. Bovendien vragen wij ons af of de notie van een ‘overdreven vergoeding’ überhaupt zinvol is in een geval zoals in de hier besproken Antwerpse zaak. Als de omzet van de vennootschap alleen bestaat uit de erelonen van de arts-zaakvoerder, wat kan er dan op tegen zijn dat hij het grootste deel daarvan aan zichzelf uitkeert in de vorm van een bedrijfsleidersbezoldiging? O.i. kan de vergoeding in die omstandigheden niet overdreven zijn (eventueel abstractie makend van het geval waarin de kosten voor die vergoeding groter zouden zijn dan de omzet). Want als de omzet uitsluitend te danken is aan de arbeid van de bedrijfsleider, wordt de economische realiteit zelfs het best benaderd door hem een zo hoog mogelijke vergoeding uit te keren. Gemeten aan de praktijk lijkt de in deze zaak uitbetaalde vergoeding trouwens ruim bemeten.
Ook dat wijst erop dat de voorwaarde van een ‘overdreven’ vergoeding eerder theoretisch is. Die bedenking geldt natuurlijk alleen bij een eenmansvennootschap. En daarmee komen we opnieuw uit
bij onze praktische conclusie hierboven: aangezien het hof zelf zijn oordeel uitdrukkelijk baseert op de specifieke omstandigheden van de zaak, moeten we voorzichtig blijven en de conclusies van dit arrest niet te snel veralgemenen.
Auteur : Koen Janssens
Bron: Fiscale Actualiteit op monKEY - de meest gespecialiseerde databank voor tax, finance & accountancy professionals.
