Het ‘non bis in idem’-principe geldt niet alleen in geval van samenloop tussen administratieve sancties met een strafrechtelijk karakter en straffen die worden opgelegd door de strafrechter, maar ook tussen belastingverhogingen en boeten die beide door de fiscus worden opgelegd. Maar nagaan of de voorwaarden voor ‘non bis in idem’ concreet vervuld zijn, komt uiteindelijk toe aan de feitenrechter.
Dat je geen twee keer gestraft kan worden voor eenzelfde feit, is een algemeen rechtsbeginsel, dat onder meer vervat is in het EVRM, het Mensenrechtenverdrag. Het begrip ‘straf’ heeft voor het Mensenrechtenhof (EHRM) daarenboven een eigen betekenis, die inmiddels ook algemeen aanvaard wordt. Voor het EHRM wordt het strafrechtelijke karakter van een sanctie niet zozeer bepaald door haar juridische kwalificatie of de instantie die ze oplegt, maar wel door de aard en de zwaarte ervan (de zgn. Engel-criteria).
In die zin zijn ook sancties met een zekere ernst die door een administratie worden opgelegd, ‘straffen’, ook al komt er geen rechtbank aan te pas. Fiscale sancties zoals boetes en belastingverhogingen kunnen dus ook ‘straffen’ zijn. Die mogen daarom in principe niet samengaan met een ‘echte’ strafsanctie, anders zou ‘non bis in idem’ geschonden worden.
A & B t. Noorwegen
In fiscale zaken neemt de supranationale rechtspraak nochtans een belangrijke nuance aan. In het arrest A & B t. Noorwegen van 15 november 2016 stelde het EHRM namelijk dat voor eenzelfde feit wel degelijk een administratieve sanctie met strafrechtelijk karakter kan worden opgelegd én een straf, uitgesproken door de strafrechter. Daartoe is wel vereist dat het administratieve en strafrechtelijke sanctiesysteem samen een coherent geheel van bestraffing vormen. Voor het EHRM betekent dat dat de twee sanctiesystemen substantieel en temporeel voldoende nauw met elkaar verbonden moeten zijn (“there must be a sufficiently close connection, both in substance and in time”). Om substantieel voldoende nauw met elkaar verbonden te zijn, moeten de twee sanctiesystemen onder meer complementaire doelen nastreven: ze moeten verschillende aspecten van eenzelfde wangedrag betreffen.
Implementatie in de Belgische wetgeving
In 2019 is ons systeem in overeenstemming gebracht met die supranationale rechtspraak. In het Wetboek van Strafvordering is toen een nieuw artikel 29bis ingevoerd: als de fiscus belastingen vestigt, met inbegrip van de opcentiemen en opdeciemen, de verhogingen, de administratieve en fiscale geldboeten, voor strafbare feiten, staat dat de strafvordering niet in de weg voor zover de fiscale en strafrechtelijke behandeling van de feiten deel uitmaken van een samenhangend geheel in tijd en inhoud. In alle fiscale wetboeken werd een bepaling ingevoerd die de strafrechter bij de straftoemeting verplicht rekening te houden met de verschuldigde administratieve geldboeten en belastingverhogingen, om te vermijden dat een veroordeelde aan een onredelijk zware straf onderworpen zou worden (o.m. art. 450bis WIB 92).
Nu ook toepassing op administratieve sancties
Cassatie gaat nu een stapje verder en past de doctrine van A & B, die dus de voorwaarden omschrijft om dezelfde feiten zowel administratief als strafrechtelijk te mogen bestraffen, toe op boeten en belastingverhogingen die worden opgelegd door de fiscus. Ook die administratieve sancties moeten substantieel voldoende nauw met elkaar verbonden zijn als ze een strafrechtelijk karakter hebben, dus als ze een zekere graad van zwaarwichtigheid vertonen, aldus Cassatie. In de praktijk is dat laatste vrijwel steeds het geval. De fiscus had een boete en een belastingverhoging opgelegd wegens laattijdige indiening van een aangifte. Wettelijk is dat geen enkel probleem, want sinds 2017 zijn belastingverhogingen ook in geval van laattijdige aangiften mogelijk. Maar als beide sancties geen complementair doel hebben, mag die combinatie niet, zegt Cassatie nu, want dat maakt een verboden schending van het non bis in idem-principe uit.
Gevolgen voor de motiveringsplicht
De boete en de belastingverhoging hadden in ons geval immers hetzelfde maatschappelijk doel, en niet het complementaire doel dat vereist is om een dubbele bestraffing toe te laten. Beide betroffen niet verschillende aspecten van hetzelfde wangedrag, maar precies hetzelde. Daarom konden ze ook niet samen opgelegd worden. Cassatie stemt daarmee ten gronde in met de visie van de lagere rechtspraak.
Hoewel onze interne wetgeving geen bepaling kent die de cumulatieve toepassing van boeten en belastingverhogingen uitsluit, zal deze uitspraak zeker gevolgen hebben. Van de fiscus kan in de toekomst worden verwacht dat hij de cumulatieve toepassing van boete en belastingverhoging nader motiveert om het complementaire doel van beide te verduidelijken. En dat lijkt in concreto toch niet altijd evident. Misschien kan inspiratie gevonden worden in een verslag van het Rekenhof over het sanctiebeleid inzake directe belastingen.
In dat verslag wordt opgemerkt dat het voorwerp en de doelstelling van belastingverhogingen en boeten verschillend zijn. Een belastingverhoging vormt volgens het Hof een vergoeding om de rechten van de Schatkist te vrijwaren, terwijl een administratieve boete bedoeld is om belastingplichtigen tot meer burgerzin aan te sporen en aan te zetten om in de toekomst hun fiscale verplichtingen te vervullen. Het Rekenhof ziet daar dus geen schending in van het non bis in idem-beginsel, maar voegt er wel aan toe dat de fiscus zelf heeft opgemerkt dat die zienswijze misschien niet meer van deze tijd is, gelet op de evoluerende rechtspraak.
Hoewel de fiscus in dit geval dus ongelijk krijgt, moet de praktijk nog uitwijzen of dit arrest veralgemeend kan worden. Want het Hof van Cassatie beperkt de draagwijdte van het arrest eigenlijk zelf tot de situatie waarin een belastingverhoging opgelegd wordt “wegens verzuim de aangifte tijdig in te dienen” (en dus voor hetzelfde doel als de boete). In theorie belet niets dat de fiscus er in andere gevallen in slaagt afdoende te motiveren dat beide sancties wél verschillende aspecten van hetzelfde wangedrag bestraffen, bijvoorbeeld een boete voor het niet vervullen van de aangifteplicht en een belastingverhoging voor het verhullen van een inkomen (laattijdige of ontbrekende vs. onvolledige of onjuiste aangifte). De mate waarin de doelstellingen complementair zijn, is een feitenkwestie, en daarover oordeelt de feitenrechter onaantastbaar, merkt het Hof nog op.
Auteur: Francis DESTERBECK - emeritus eerste advocaat-generaal bij het hof van beroep te Gent
Bron: Fiscale Actualiteit op monKEY - de meest gespecialiseerde databank voor tax, finance & accountancy professionals.
