Zwolnienie z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej w zakresie raportowania schematów podatkowych narusza art. 7 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Uwagi na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 8.12.2022 r., C-694/20, Orde van Vlaamse Balies i in.dr Agnieszka Franczak
Autorka jest doktorem nauk prawnych, adiunktem w Instytucie Prawa Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, doradcą podatkowym. ORCID: https://orcid.org/0000-0001-9393-634X
Zwolnienie z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej w zakresie raportowania schematów podatkowych narusza art. 7 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Uwagi na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 8.12.2022 r., C-694/20, Orde van Vlaamse Balies i in.
W wyroku z 8.12.2022 r., C-694/20, Orde van Vlaamse Balies i in. Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że przepis wprowadzony dyrektywą Rady (UE) 2018/822 z 25.05.2018 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych – dalej dyrektywa 2018/822 – narusza art. 7 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej – dalej Karta – w zakresie, w jakim nakłada on na adwokata objętego tajemnicą zawodową, działającego jako pośrednik w rozumieniu dyrektywy, obowiązek powiadomienia każdego innego pośrednika (który nie jest jego klientem) o ciążących na nim obowiązkach w zakresie raportowania schematów podatkowych.
Słowa kluczowe: tajemnica zawodowa, schematy podatkowe, Karta Praw Podstawowych, prawo do prywatności
dr Agnieszka Franczak
The author is a doctor of laws, an assistant professor at the Institute of Law, Krakow University of Economics, Poland, and a tax adviser. ORCID: https://orcid.org/0000-0001-9393-634X
Exemption from Legal Professional Privilege for Reporting Tax Schemes Violates Article 7 of the Charter of Fundamental Rights. Remarks Against the Background of the CJEU Judgment of 8 December 2022 in C-694/20, Orde van Vlaamse Balies and Others
In its judgment of 8 December 2022, C-694/20, Orde van Vlaamse Balies and Others, the Court of Justice ruled that the provision introduced by Council Directive (EU) 2018/822 of 25 May 2018 amending Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation in relation to reportable cross-border arrangements violates Article 7 of the Charter of Fundamental Rights of the European Union insofar as it imposes an obligation on a lawyer bound by legal professional privilege, who acts as an intermediary within the meaning of the Directive, to notify any other intermediary (who is not his/her client) of the latter’s obligations in the field of reporting tax schemes.
Keywords: legal professional privilege, tax schemes, Charter of Fundamental Rights, right to privacy
Bibliografia / References
Chachia F., Tax Transparency for Intermediaries: The Mandatory Disclosure Rules and Its EU Impact, „EC Tax Review” 2018/4
Feldo K., Tajemnica zawodowa [w:] Etyka dla doradców podatkowych. Komentarz praktyczny, orzecznictwo, stany faktyczne, red. A. Mariański, Warszawa 2020
Franczak A., Granice ingerencji w prawo do zachowania tajemnicy zawodowej doradcy podatkowego w świetle międzynarodowych i unijnych standardów ochrony praw podatnika – część 1 , „Kwartalnik Doradca Podatkowy” 2021/1
Franczak A., Karta praw podstawowych Unii Europejskiej a ochrona praw podatnika [w:] Ochrona praw podatnika, diagnoza sytuacji, red. A. Franczak, Warszawa 2021
Franczak A., Obowiązek przekazywania informacji o schematach podatkowych w świetle unijnych standardów ochrony praw podatnika [w:] Identyfikacja barier prawnych w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wybrane zagadnienia, red. J. Glumińska-Pawlic, B. Przywora, A. Słysz, Warszawa 2020
Kaeser C., Orlic M., Schnitger A., DAC 6 reporting requirements pose numerous compliance problems, „International Tax Review” 2018
Kardas P., Zasady ochrony tajemnicy adwokackiej w polskim systemie prawa. (Kilka uwag o praktyce sądów w zakresie zwalniania adwokatów z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej w postępowaniu karnym) [w:] Ochrona tajemnicy adwokackiej (radcy prawnego) a działania władz, Wrocław 2019.
Ladziński A., Wasiluk D., O nieprawidłowej implementacji dyrektywy 2018/822 (MDR) i jej konsekwencjach, „Przegląd Podatkowy” 2019/5
Mariański A., Michalak A., Wprowadzenie obowiązku raportowania schematów podatkowych. Analiza prawno-konstytucyjna, „Przegląd Podatkowy” 2020/8
Osterloh-Konrad Ch., Heber C., Beuchert T., Anzeigepflichten für Steuergestaltungen in Deutschland. Verfassungs- und europa-rechtliche Grenzen sowie Überlegungen zur Ausgestaltung, „MPI Studies in Tax Law and Public Finance” 2017/7
Pantazopoulos P., Kalampaliki K., A Critical Approach on the Greek Implementation of the DAC6, „Intertax” 2022/6–7
Wilk M., Ujawnianie schematów podatkowych a tajemnica zawodowa doradcy podatkowego, „Przegląd Podatkowy” 2019/2
Maciej Sawczuk
Autor jest radcą prawnym, starszym konsultantem w KPMG w Polsce. ORCID: https://orcid.org/0000-0002-3294-8854
Wojciech Majkowski
Autor jest radcą prawnym i doradcą podatkowym, partnerem w KPMG w Polsce. ORCID: https://orcid.org/0000-0003-2359-158X
Ukryte zyski w estońskim CIT – teoria i praktyka
Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek zostały wprowadzone do ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.p.d.o.p. – w drodze ustawy z 28.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw i weszły w życie 1.01.2021 r. Tym samym wprowadziły nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. System opodatkowania w formie estońskiego CIT jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich wiele ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Jednym z ograniczeń jest wskazanie kilku kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem. Artykuł jest poświęcony omówieniu jednej z kategorii dochodów opodatkowanych w ramach estońskiego CIT, tj. dochodowi z tytułu ukrytych zysków. Dokonane rozważania powinny pozwolić na zestawienie podejścia Ministerstwa Finansów oraz organów podatkowych i sądów, a także ocenę, czy ukryte zyski są postrzegane jednolicie przez teorię (MF) i praktykę (organy podatkowe i sądy administracyjne).
Słowa kluczowe: dochód z tytułu ukrytych zysków, ryczałt od dochodów spółek, ukryte zyski, estoński CIT
Maciej Sawczuk
The author is an attorney at law, a senior consultant at KPMG in Poland. ORCID: https://orcid.org/0000-0002-3294-8854
Wojciech Majkowski
The author is an attorney at law and a tax adviser, a partner at KPMG in Poland. ORCID: https://orcid.org/0000-0003-2359-158X
Hidden Profits in Estonian CIT. Theory and Practice
The provisions that regulate flat-rate tax on company income were inserted into the Act of 15 February 1992 on Corporate Income Tax by the Act of 28 November 2020 Amending the PIT Act, the CIT Act, the Act on Flat-Rate Tax on Certain Income Earned by Natural Persons, and Certain Other Acts. They entered into force on 1 January 2021. They thus introduced a new taxation regime in corporate income tax. The taxation system in the form of Estonian CIT is highly advantageous for taxpayers, and for this reason the legislator has imposed a number of restrictions on taxpayers in order to reasonably eliminate additional payments to shareholders over and above the distributed profit. While taxation in this form creates favourable conditions, it also imposes certain restrictions. One of these restrictions is the identification of several categories of income on which flat-rate tax is payable. This article is devoted to discussing one of the categories of income taxed under Estonian CIT, i.e., income from hidden profits. The considerations should make it possible to compare the approach of the Ministry of Finance and that of tax authorities and courts, and to assess whether hidden profits are viewed uniformly by theory (Ministry of Finance) and practice (tax authorities and administrative courts).
Keywords: income from hidden profits, flat-rate tax on corporate income, hidden profits, Estonian CIT
Bibliografia / References
Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, t. 2, Art. 15–42, LEX/el. 2022, komentarz do art. 28m
Mazur B., WSA potwierdza: prywatny użytek samochodu bez podatku estońskiego, https://www.taxens.pl/podatki/wsa-potwierdza-prywatny-uzytek-samochodu-bez-podatku-estonskiego/ (dostęp: 10.02.2023 r.)
Pustuł J., Jedyną stałą rzeczą w prawie podatkowym jest zmiana, czyli nowości w CIT, „Przegląd Podatkowy” 2023/2
Piotr Zaremba
Autor jest doradcą podatkowym współpracującym z Kancelarią Paczuski Taudul
Podatek od przerzuconych dochodów – podatkowy „Paragraf 22”
Artykuł opisuje mechanizm opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów – nowym rodzajem podatku obowiązującym od 1.01.2022 r. – i zestawia zasady jego działania z innymi rozwiązaniami istniejącymi już na gruncie ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.p.d.o.p. – w szczególności z podatkiem u źródła. Analiza ujawnia liczne systemowe problemy związane z opodatkowaniem podatkiem od przerzuconych dochodów.
Słowa kluczowe: podatek od przerzuconych dochodów, podatek u źródła, transakcje międzynarodowe, podmioty powiązane, rzeczywisty właściciel, usługi niematerialne, odsetki, należności licencyjne, raje podatkowe
Piotr Zaremba
The author is a tax adviser cooperating with Paczuski Taudul law firm
Tax on Pass-Through Income: Tax Law’s ‘Catch 22’
The article describes the mechanism of charging tax on pass-through income - a new type of tax, which has been effective from 1 January 2022 - and contrasts the principles of this tax with other solutions that existed earlier under the Polish Act of 15 February 1992 on Corporate Income Tax, in particular with withholding tax. The analysis reveals numerous systemic problems with taxation of pass-through income.
Keywords: tax on pass-through income, withholding tax, international transactions, related parties, beneficial owner, intangible services, interest, royalties, tax havens
dr Przemysław Szymczyk
Autor jest adwokatem, doradcą podatkowym, wykładowcą na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego, przedstawicielem Ministra Finansów w Radzie ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (GAAR). ORCID: https://orcid.org/0000-0003-0755-1879
Jeremiasz Kalus
Autor jest ekspertem w Departamencie Systemu Podatkowego w Ministerstwie Finansów, doktorantem Szkoły Doktorskiej Uniwersytetu Śląskiego w Katowicach. ORCID: https://orcid.org/0000-0002-9430-9302
Jednostki samorządu terytorialnego a niedozwolona optymalizacja podatkowa – obowiązki raportowe w zakresie MDR
Dyrektywa Rady (UE) 2018/822 z 25.05.2018 r. zmieniająca dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych – dalej dyrektywa 2018/822 – wprowadzająca do unijnego systemu prawnego regulacje w zakresie obowiązkowego raportowania schematów podatkowych była jedną z istotnych zmian w zakresie prawa fiskalnego. Powyższy akt stanowił niejako przełom w walce z tzw. agresywną optymalizacją podatkową i ustanawiał w tym zakresie rozbudowane obowiązki raportowe zarówno dla samych podatników, jak i ich profesjonalnych pełnomocników. Polska, która jako pierwsze państwo w UE wdrożyła powyższe przepisy do rodzimego ustawodawstwa, stała się niejako prekursorem w praktyce ich stosowania. Niestety implementacji przedmiotowych regulacji towarzyszyły kontrowersje, w tym dotyczące zarzutów w przedmiocie konstytucyjności części rozwiązań. Jednym ze szczególnie problematycznych zagadnień w tym obszarze było objęcie nowym ustawodawstwem także jednostek samorządu terytorialnego (JST). Pojawiły się liczne wątpliwości, czy tego typu podmioty mają realną możliwość i rzeczywisty interes w stosowaniu zabiegów o charakterze agresywnej optymalizacji podatkowej. W artykule poddano analizie powyższe kwestie, w tym przez ocenę regulacji Rozdziału 11a Działu III ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa – dalej o.p. – dyrektywy 2018/822, jak również aktów i rozstrzygnięć powstałych w procesie implementacji przepisów o MDR oraz danych statystycznych i innych źródeł odnoszących się do omawianej tematyki. W artykule przybliżono ponadto i dokonano oceny przykładowych działań podejmowanych przez JST, które mogą być kwalifikowane jako schemat podatkowy, a także zidentyfikowano te daniny publicznoprawne, gdzie może dochodzić do agresywnej optymalizacji podatkowej.
Słowa kluczowe: schematy podatkowe, MDR, agresywna optymalizacja podatkowa, unikanie opodatkowania, jednostki samorządu terytorialnego
dr Przemysław Szymczyk
The author is an advocate, a tax adviser, a lecturer at the Faculty of Law and Administration, University of Warsaw, Poland, a representative the Minister of Finance in the Council for Counteracting Tax Avoidance (GAAR). ORCID: https://orcid.org/0000-0003-0755-1879
Jeremiasz Kalus
The author is an employee of the Tax System Department at the Polish Ministry of Finance, a PhD student at the Doctoral School of the University of Silesia in Katowice, Poland. ORCID: https://orcid.org/0000-0002-9430-9302
Local Government Units and Unlawful Tax Optimization: MDR Reporting Obligations
Council Directive (EU) 2018/822 of 25 May 2018 amending Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation in relation to reportable cross-border arrangements, which introduced into the EU legal system provisions on mandatory reporting of tax schemes, was one of the major developments in fiscal law. The aforementioned act could be seen as a breakthrough in the fight against so-called aggressive tax planning and, in this respect, it established extensive reporting obligations for both taxpayers themselves and their professional attorneys. Poland, which was the first country in the EU to implement the above-mentioned provisions in national legislation, became a pioneer in the practice of their application. Unfortunately, implementation of the provisions in question was accompanied by controversies, including objections raised as to the constitutionality of some solutions. One of the particularly problematic issues in this area was covering local government units (LGUs) with the new legislation. Numerous doubts have been raised as to whether such entities have a real possibility and a real interest in pursuing aggressive tax planning arrangements. The article analyses the above issues, including by means of evaluation of Chapter 11a of Division III of the Act of 29 August 1997 – Tax Ordinance, Directive 2018/822, as well as acts and determinations made in the process of implementing the provisions on MDR, and statistical data and other sources relating to the issue in point. The article furthermore describes and evaluates examples of measures taken by LGUs which might be classified as tax schemes. It also identifies those public law levies where aggressive tax planning may take place.
Keywords: tax schemes, MDR, aggressive tax planning, tax avoidance, local government units
Bibliografia / References
Bieńkowska A., Raportowanie schematów podatkowych przez JST, LEX/el. 2019
Bogucki S., Winiarski K. [w:] A. Wacławczyk, S. Bogucki, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021, komentarz do art. 1
Borszowski P., Stelmaszczyk K., Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, red. P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Warszawa 2016
Centi E., Hein C., Lamotte J., DAC6: One directive, several applications, https://www.internationaltaxreview.com/article/b1mphksh51q6qg/dac6-one-directive-several-applications (dostęp: 15.12.2022 r.)
Chomka M., Osobowość prawna a osobowość publicznoprawna, „Acta Universitatis Wratislaviensis. Przegląd Prawa i Administracji” 2004/62
Dumkiewicz M., Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2020, komentarz do art. 154
Hendrysiak H., Tor na skrawku działki, cała zwolniona z podatku. Gminy walczą o zmianę prawa, https://www.prawo.pl/samorzad/budynki-wchodzace-w-sklad-infrastruktury-kolejowej-sa-zwolnione,504184.html (dostęp: 15.12.2022 r.)
Horbaczewski R., NIK wytyka nieprawidłowości w funkcjonowaniu spółek komunalnych w województwie dolnośląskim, https://www.prawo.pl/samorzad/nieprawidlowosci-w-funkcjonowaniu-spolek-komunalnych-w,512757.html (dostęp: 15.12.2022 r.)
Kacprzyk J., Rozliczenie wyniku finansowego w zależności od formy prawnej jednostki, „Zeszyty Metodycznych Rachunkowości” 2020/8, dodatek nr 6
Kałążny A., Ruta M., Zwolnienie kolejowych gruntów i budynków z podatku od nieruchomości – niezamierzony prezent dla podatników?, „Przegląd Podatkowy” 2018/7
Kidyba A., Kodeks spółek handlowych. Komentarz, t. 1, Komentarz do art. 1–300 k.s.h., Warszawa 2010, komentarz do art. 154
Kubiesa P., Prewspółczynnik dla działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, Warszawa 2020
Kubista B., Zakres pojęciowy i przesłanki zastosowania kryterium głównej korzyści w raportowaniu schematów podatkowych, „Przegląd Podatkowy” 2022/6
Ladziński A., Wasiluk D., O nieprawidłowej implementacji dyrektywy 2018/822 (MDR) i jej konsekwencjach, „Przegląd Podatkowy” 2019/5
Leśniak G., Schematy podatkowe – minister zrobił gest, ale niepewność prawa pozostaje, https://www.prawo.pl/podatki/objasnienia-do-raportowania-schematow-podatkowych-mdr-wywiad,369220.html (dostęp: 15.12.2022 r.)
Malinowski D.M., Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością finansowane ze środków spółki, „Przegląd Podatkowy” 2022/8
Marchaj R., Samorządowe konsultacje społeczne. Propozycje de lege ferenda, „Samorząd Terytorialny” 2020/7–8
Mastalski R., Wnioskowania prawnicze w procesie stosowania prawa podatkowego, „Przegląd Podatkowy” 2007/12
Matarewicz J., Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, komentarz do art. 86
Morawski L., Zasady wykładni prawa, Toruń 2010
OECD report, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting , 2013, https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf (dostęp: 14.11.2022 r.)
OECD report, Mandatory Disclosure Rules. Action 12: 2015 Final Report, Paryż 2015, https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/mandatory-disclosure-rules-action-12–2015-final-report_9789264241442-en#page5 (dostęp: 15.12.2022 r.)
OECD report, Tackling Aggressive Tax Planning through Improved Transparency and Disclosure, 2011, https://www.oecd.org/ctp/aggressive/48322860.pdf (dostęp: 14.11.2022 r.)
Ofiarski Z., Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2018, komentarz do art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
Oliwa A., Osobowość prawna jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2012
Owczarczuk S., Działalność w zakresie gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa a obowiązek raportowania schematów podatkowych, „Kwartalnik Nieruchomości” 2022/2
Pahl B., Analiza wybranych zwolnień od podatku od nieruchomości wynikających z ustawy podatkowej [w:] B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Teoria i praktyka, Warszawa 2017
Pęczek-Czerwińska J., Prewspółczynnik – proporcjonalne odliczenie VAT naliczonego dopiero od 1 stycznia 2016 r., „Przegląd Podatkowy” 2016/4
Raczkowski K., Krukowski A., Optymalizacja podatkowa w teorii i praktyce zarządzania wiedzą bezpieczeństwa ekonomicznego, „Monitor Prawa Celnego i Podatkowego” 2010/8
Rochowicz P., Koniec luki. Firmy nie unikną podatku od wielkich działek, https://www.rp.pl/podatki/art19123311-koniec-luki-firmy-nie-unikna-podatku-od-wielkich-dzialek (dostęp: 15.12.2022 r.)
Rogalska B., Podatkowe rejestry podmiotowe w polskim systemie prawnym, Warszawa 2014
Ruśkowski E., Salachna J.M., Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, Warszawa 2004, komentarz do art. 4
Skawiańczyk K., Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2009
Szef KAS, Sprawozdanie Szefa Krajowej Administracji skarbowej w zakresie informacji o schematach podatkowych przekazanych w latach 2019–2021, Warszawa 2021
Szumański A., Problem funkcji gwarancyjnej kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki kapitałowej, „Państwo i Prawo” 1997/6
Poland becomes first country to incorporate DAC6 into local legislation, https://vinciworks.com/blog/poland-becomes-first-country-to-incorporate-dac6-into-local-legislation/ (dostęp: 15.12.2022 r.)
Wierczyński G. [w:] Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, red. J. Warylewski, Warszawa 2003
Zagrobelny K., Glosa do wyroku NSA z dnia 9 lutego 2000 r. I SA /Gd 2036 /97, „Orzecznictwo Sądów Polskich” 2001/10
Zdyb M., Samorząd a państwo. Nadzór nad samorządem terytorialnym, Lublin 1993
dr hab. Błażej Kuźniacki
Autor jest adiunktem na Uczelni Łazarskiego, assistant professor na Uniwersytecie w Amsterdamie, radcą prawnym, doradcą w zespole PwC Global Tax Policy oraz starszym menedżerem w zespole International Tax Service PwC Netherlands. Poglądy wyrażone w artykule są wynikiem badań naukowych autora i nie powinny być kojarzone ze stanowiskami, które autor zajmuje w podmiotach nieakademickich. ORCID: https://orcid.org/0000-0002-3459-7656
Antyabuzywna wykładnia koncepcji rzeczywistego beneficjenta (beneficial owner) z pominięciem Konwencji wiedeńskiej na gruncie polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Artykuł stanowi krytyczną glosę do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.07.2022 r., II FSK 1230/21, w zakresie, w jakim wyrok ten przyczynił się do antyabuzywnego rozumienia koncepcji beneficial ownership, mimo stwierdzeń że koncepcja ta nie jest ani ogólną ani szczególną klauzulą antyabuzywną. Zarówno tezy NSA, jak i sposób ich uzasadnienia, budzą wątpliwości, gdyż wynikaja z wybiórczego i nieprecyzyjnego odniesienia się do tez z Komenatrza do MK OECD dotyczącego koncepcji beneficial ownership na gruncie art. 11 Modelu Konwencji OECD. Tezy te nie mają także oparcia w wiążących prawnie zasadach wykładni umów międzynarodowych z Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (KWPT). Sąd w ogóle nie zastosował KWPT, mimo że stanowi ona źródło międzynarodowego prawa publicznego, m.in. właściwego dla wykładni umów o UPO. Być może te wady w metodologii rozumienia i stosowania międzynarodowego prawa podatkowego, z którego to wyrosła i ewoluowała koncepcja beneficial ownership, sprawiły, że NSA błędnie utożsamił tę koncepcję z orzeczniczą doktryną antyabuzywną przewagi treści ekonomicznej nad formą transakcji, która nie tylko nigdy nie rozwinęła się i nie utrwaliła w polskim orzecznictwie, ale i nie mogłaby stanowić samodzielnej podstawy prawnej do odmowy korzyści z umów o UPO ze względu na chociażby art. 217 Konstytucji RP. De facto, NSA zastosował koncepcję beneficial ownership jak gdyby była to ogólna lub szczególna klauzula antyabuzywna, mimo że koncepcja ta nie posiada w swojej treści (strukturze) żadnej przesłanki antyabuzywnej, które występują we wspomnianych klauzulach. Można domniemywać, że takie podejście interpretacyjne NSA było warunkowane okolicznościami faktycznymi sprawy, ewidentnie wskazującymi na zaangażowanie podatnika w abuzywny treaty shopping.
Słowa kluczowe: rzeczywisty beneficjent, koncepcja beneficial ownership, odsetki, wykładnia prawa, Polska, Szwecja, umowa o UPO, Konwencja wiedeńska, Komentarz do MK OECD
dr hab. Błażej Kuźniacki
The author is an assistant professor at the Lazarski University, Warsaw, Poland, an assistant professor at the University of Amsterdam, the Netherlands, an attorney at law, an adviser at PwC Global Tax Policy team, and a senior manager at PwC Netherlands International Tax Service team. The views expressed in the article are the result of the author’s academic research and should not be associated with the posts held by the author in non-academic entities. ORCID: https://orcid.org/0000-0002-3459-7656
Anti-Avoidance Interpretation of the Concept of Beneficial Owner Bypassing the Vienna Convention in the Scope of the Poland-Sweden Double Tax Treaty
This article contains a critical commentary on the Supreme Administrative Court judgment of 26 July 2022, II FSK 1230/21, insofar as the judgment contributed to an anti-avoidance understanding of the concept of beneficial ownership, despite stating that the concept is neither a general, nor a special anti-avoidance rule. Both the operative part of the Court’s judgment and its justification give rise to doubts, because they result from a selective and vague reference to statements contained in the Commentary on OECD Model Convention concerning beneficial ownership under Article 11 of the Model Convention. Moreover, the operative part is not confirmed by the legally binding principles of interpretation of international agreements, contained in the Vienna Convention on the Law of Treaties (VCLT). The Court failed to apply the VCLT at all, even though it constitutes a source of international public law governing, among other things, the interpretation of DTTs. Maybe these defects in the methodology of understanding and applying international tax law – from which the concept of beneficial ownership emerged and evolved – made the Court erroneously equate this concept with the anti-avoidance substance over form doctrine, developed in case law. In Polish case law, this doctrine has never been developed or established, nor could it constitute independent legal basis for denying the benefits under DTTs due to, for instance, Article 217 of the Polish Constitution. In fact, the Court applied the concept of beneficial ownership as if it were a general or special anti-avoidance rule, even though, unlike in such rules, there is no anti-avoidance criterion in the substance (structure) of the concept at all. Perhaps the Supreme Administrative Court adopted such an interpretive approach considering the facts of the case, which clearly indicated that the taxpayer had engaged in abusive treaty shopping.
Keywords: beneficial owner, concept of beneficial ownership, interest, legal interpretation, Poland, Sweden, DTT, Vienna Convention, Commentary on OECD Model Convention
Bibliografia / References
Avery Jones J.F., Treaty Interpretation – Global Tax Treaty Commentaries, IBFD 2017
Baker P., Double Taxation Conventions and International Tax Law, Sweet & Maxwell, 2001
Bany K., Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (1), „Przegląd Podatkowy” 2005/6
Bjorge E., The Evolutionary Interpretation of Treaties, Oxford University Press 2014
Bloomenthal A., What Is a Market Maker (MM)?, „Investopedia”, 1.03.2021 r., https://www.investopedia.com/terms/m/marketmaker.asp#:~:text=A%20market%20maker%20is%20a,exceeds%20the%20bid%20price%20a (dostęp: 9.03.2023 r.)
Brzeziński B., Lasiński-Sulecki K., Morawski W., Problemy wykładni międzynarodowych umów w sprawie unikania opodatkowania, sporządzonych w dwóch lub większej liczbie języków, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2023/1
Brzeziński B., O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2014/1
De Broe L., International Tax Planning and Prevention of Abuse: A Study under Domestic Tax Law, Tax Treaties and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies, IBFD 2008
Draft Report of the International Law Commission on the Work of Its Sixty-Fifth Session, A/CN.4/L.819/Add.1
Engelen F., Interpretation of Tax Treaties under International Law, „IBFD – Doctoral Series” 2005/7
Filipczyk H., Zakaz nadużycia prawa przez organy podatkowe, „Przegląd Podatkowy” 2019/9
Gardiner R., Treaty Interpretation, Oxford University Press 2008
Guillaume G., Methods and Practice of Treaty Interpretation by the International Court of Justice [w:] The WTO at Ten: The Contribution of the Dispute Settlement System, red. G. Sacerdoti, A. Yanovich, J. Bohanes, Cambridge University Press 2006
Janssen J., Garibay M.S., What Should Be the Scope of the Beneficial Owner Concept? „Intertax” 2020/12(48)
Jiménez A.M., Beneficial Ownership: Current Trends, „World Tax Journal” 2010/1(2)
Kuźniacki B., Beneficial Ownership in International Taxation and Biosemantics – Why a Redundant, Paradoxical and Harmful Concept Can Be a Potent Weapon in the Hands of the Tax Authorities, „Bulletin for International Taxation” 2023/2
Kuźniacki B., Błędna wykładnia koncepcji beneficial ownership na gruncie polsko-meksykańskiej umowy o UPO wobec organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, „Przegląd Podatkowy” 2022/5
Kuźniacki B., Rzeczywisty beneficjent a podatek u źródła: Alokacja dochodu czy przeciwdziałanie nadużyciom międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego? , Warszawa 2022
Majdowski F., Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych – koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, „Przegląd Podatkowy” 2019/10
Majkowski W., Krzemińska I., Problematyka stosowania właściwej wersji językowej przepisów na przykładzie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku pomiędzy Polską a Szwecją, „Przegląd Podatkowy” 2019/5
Model Konwencji OECD wraz z uaktualnianymi komentarzami do tego Modelu od 1977 r. do 2017 r.
OECD, Raport o Spółkach Conduit, Paryż 1986
OECD, Recommendation of the OECD Council concerning the Model Tax Convention on Income and on Capital, adopted by the Council on 23 October 1997 under the written procedure [C/M(97)21/PROV]), pkt I.3, https://one.oecd.org/document/C(97)195/FINAL/en/pdf (dostęp: 9.03.2023 r.)
Pijl H., The Theory of the Interpretation of Tax Treaties, with Reference to Dutch Practice, „Bulletin for international fiscal documentation – Amsterdam” 1997/12
Płeszka K., Następstwa decyzji w sądowym stosowaniu prawa, „Państwo i Prawo” 1988/12
Płeszka K., Uzasadnienie decyzji interpretacyjnych przez ich konsekwencje, Kraków 1996
Resch R., Tax Treaty Interpretation and Authentic Languages Lessons from Polish Case Law, „Intertax” 2020/5(45)
Skaar A.A., Permanent Establishment. Erosion of a Tax Treaty Principle. Series on International Taxation, Deventer 1992
Vann R., Interpretation of Tax Treaties in New Holland [w:] A Tax Globalist: Essays in Honour of Maarten J. Ellis, red. H. van Arendonk i in., IBFD 2005
Waters M., The Relevance of the OECD Commentaries in the interpretation of Tax Treaties [w:] Praxis des internationalen Steuerrechts – Festschrift für Helmut Loukota zum 65. Geburtstag, red. M. Lang, H. Jirousek, Linde: Vienna 2005
Weeramantry R., Treaty Interpretation in Investment Arbitration, Oxford University Press 2012
Wilk M., Klauzula rzeczywistego beneficjenta (beneficial ownership) w międzynarodowym prawie podatkowym, LEX/el. 2015
Wilk M., Znaczenie przesłanki rzeczywistego właściciela (beneficial owner) dla zastosowania zwolnienia dywidend z podatku u źródła, „Przegląd Podatkowy” 2020/8
Wróbel A., Stosowanie prawa międzynarodowego i prawa Unii Europejskiej przez sądy RP [w:] Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne, red. K. Wójtowicz, Warszawa 2006
Wyrozumska A., Prawo międzynarodowe oraz prawo Unii Europejskiej a konstytucyjny system źródeł prawa [w:] Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne, red. K. Wójtowicz, Warszawa 2006
Zimmer F., General Report: Form and Substance in Tax Law, „Cahiers de droit fiscal international” 2002/87a, IFA Congress in Oslo
Dariusz M. Malinowski
Autor jest doradcą podatkowym
Podatkowe skutki wywłaszczenia nieruchomości
Dariusz M. Malinowski
The author is a tax adviser (Sandomierz, Poland)
Transfer of All Rights and Obligations in a General Partnership: Consequences in Income Tax
Tomasz Janicki
Autor jest pracownikiem administracji skarbowej
Natalia Kociak-Janicka
Autorka jest pracownikiem administracji skarbowej
Tax Consequences of Expropriation of Real Estate
Tomasz Janicki
The author works for the fiscal administration (Torun, Poland)
Natalia Kociak-Janicka
The author works for the fiscal administration (Torun, Poland)
Inherited Enterprise as a Special Type of Taxpayer
Iwona Kaczorowska
Autorka jest redaktor naczelną „Przeglądu Podatkowego”
Przegląd orzecznictwa SA
Iwona Kaczorowska
The author is the editor-in-chief of „Przegląd Podatkowy” (Warsaw, Poland)
Administrative Courts’ rulings: review
dr Ewa Prejs
Autorka jest adiunktem w Katedrze Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu oraz radcą prawnym specjalizującym się w prawie podatkowym. ORCID: https://orcid.org/0000-0003-2784-2227
Przegląd orzecznictwa TS
dr Ewa Prejs
The author is an associate professor at the Head of the Chair of Public Finance Law of the Nicolaus Copernicus University in Torun (Poland) and a practising attorney at law, specializing in tax law. ORCID: https://orcid.org/0000-0003-2784-2227
CoJ rulings: review
dr Filip Majdowski
Autor jest byłym wicedyrektorem w Departamencie Systemu Podatkowego w Ministerstwie Finansów oraz doktorem nauk prawnych (Uniwersytet Warszawski); poglądy wyrażone w artykule niekoniecznie odzwierciedlają stanowisko instytucji, której autor był pracownikiem
Aktualności z Brukseli
dr Filip Majdowski
The author is a former deputy director at the Tax System Department of the Ministry of Finance and a doctor of laws (University of Warsaw, Poland); the views expressed in the paper may not reflect the views of the institution which employed the author
News from Brussels
