Każdego dnia rzesze polskich podatników różnych podatków stają do nierównej walki o bezpieczne, a jednocześnie względnie optymalne, ale nade wszystko prawidłowo stosowanie przepisów prawa podatkowego. Nie jest to łatwe i nie chodzi o nasze zwykłe narzekanie, a o to, że faktycznie prawo podatkowe to jedna z bardziej wymagająca w stosowaniu dziedzin prawa w Polsce. To nie oznacza, że gdzie indziej jest lepiej czy łatwiej, bo nie zawsze tak jest, ale o to jak funkcjonować, jak stosować trudne przepisy tu i teraz. W tym codziennym znoju pomocne okazują się różne instytucje prawa podatkowego, również te niepozbawione wad. Jedną z nich jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Jaka jest, jaka może być i jaka nie jest jej rola w kształtowaniu i stosowaniu prawa podatkowego? Lektura tego tekstu może przekonać do tego, aby występując z wnioskiem o interpretację skorzystać z pomocy fachowca, doradcy podatkowego, bo źle przygotowany wniosek może zaszkodzić w praktyce nie tylko wnioskodawcy, ale również innym podatnikom.
Quasi źródła prawa w ordynacji podatkowej
W występującym w Polsce, opartym na prawie stanowionym, systemie prawa kontynentalnego, inaczej niż w znanym z filmów czy seriali systemie common law, wyroki nie stanowią źródła prawa. Jednak zajmując się prawem podatkowym można niekiedy mieć wrażenie praktykowania w systemie anglosaskim. Nie chodzi przy tym o kwestię ugruntowanej linii orzeczniczej i jej wpływu na wykładnię, ale również o normatywny model interpretacji przepisów w drodze różnego rodzaju instytucji przewidzianych w przepisach ordynacji podatkowej.
W regulacjach tego aktu prawnego odnajdziemy kilka narzędzi, które niekiedy są wręcz postrzegane jako quasi źródło prawa. Jest to oczywiście niedopuszczalne w świetle konstytucyjnych zasad nakładania podatków. Chodzi tutaj w szczególności o interpretację ogólną, interpretację indywidualną, objaśnienia podatkowe.
Są to dość specyficzne instytucje, z których każda ma swoje określone miejsce w procesie dokonywania wykładni prawa podatkowego. Jedna z nich, interpretacja indywidualna, wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Dwie pozostałe, w założeniu normatywnym, służą zapewnieniu jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe.
Sęk w tym, że żadna z nich nie powinna, nie może być traktowana jako źródło prawa, z całą pewnością nim nie jest i jako takie nie mogą być postrzegane.
Na szczególną uwagę zasługuje interpretacja indywidualna, w istocie jedno z niewielu narzędzi, za pomocą którego podatnicy, ale również płatnicy, inkasenci i inne podmioty przywołane w przepisach ordynacji podatkowej mogą próbować uzyskać wykładnię prawa podatkowego dla swoich własnych potrzeb, w indywidualnych sprawach.
Indywidualny charakter takiej interpretacji przejawia się również w tym, że ma ona zastosowanie wyłącznie do wnioskodawcy lub odpowiednio wnioskodawców, w przypadku, gdy zachodzą przesłanki do wystąpienia przez kilka podmiotów z wnioskiem wspólnym, który został złożony.
Co do zasady, sytuacja jest taka: jeden wniosek = jedna interpretacja dla jednego wnioskodawcy. Wniosek wspólny jest dopuszczalny, ale jest to wyjątek.
Praktyczne zastosowanie interpretacji indywidualnych i wpływ na funkcjonowanie innych podmiotów niż wnioskodawca
Niezależnie jednak od tego czy interpretacja indywidualna została wydana na wniosek jednego podmiotu czy w oparciu o wniosek wspólny, ma ona zastosowanie, chroni (i tak w swoim normatywnie określonym ograniczonym zakresie) wyłącznie wnioskodawców. Inne podmioty, nawet jeżeli w identycznym stanie prawnym występują u nich takie same okoliczności jak opisane w wydanej interpretacji indywidualnej, nie mogą powoływać się na jej treść skutecznie żądając by organ zastosował w ich sprawie taką wykładnię jak w interpretacji, a nawet by wydał taką samą interpretację indywidualną.
Wydane interpretacje indywidualne są publikowane po ich animizacji, tj. po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, są niezwłocznie zamieszczana w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Nie zmienia to jednak faktu, że nie tylko nie stanowią źródła prawa, ale również żadnej uniwersalnej wykładni, o czym organy bardzo chętnie przypominają podmiotom trzecim, które się na nie powołują.
Niezależnie od tego co powyżej, w praktyce interpretacje indywidualne, zwłaszcza te o odkrywczym, bezprecedensowym charakterze są chętnie przywoływane przez podatników broniących swojego stanowiska w sprawie. Najczęściej idzie to w parze z przypomnieniem podstawowych zasad konstytucyjnych czy postępowania podatkowego takich jak równość wobec prawa, zasada prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych itp. Niejednokrotnie w różnego rodzaju publikacjach tezy z interpretacji indywidualnych są upubliczniane w taki sposób, jakby zyskały status, jeżeli nie źródła prawa do powszechnie obowiązujących. Niestety, tak to nie działa. Owszem, w pewnym zakresie ochronę przyznaje wykładania, która zyskała miano utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, jednak jej zastosowanie podlega ścisłej reglamentacji normatywnej. Otóż, przez utrwaloną praktykę interpretacyjną rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego.
Wszystko to co powyżej, zwłaszcza w powiązaniu z pominiętą w tym opracowaniu dość ograniczoną ochroną jaką daje interpretacja indywidualna tym, którym w ogóle przysługuje, mogłoby przemawiać za brakiem zasadności śledzenia wydawanych interpretacji, a nawet występowania z wnioskami o takie. Nic bardziej błędnego.
W praktyce bowiem niejednokrotnie okazuje się, że interpretacje indywidulane pozwalają na ustalenie jaki jest pogląd organów administracji skarbowej na określone zagadnienia z obszaru prawa podatkowego. Instytucja taka, ale również możliwość poddania wykładani zaprezentowanej przez organ ją wydający (również, który powinien ją wydać, a próbuje się od tego uchylić) kontroli sądowo-administracyjnej, to metoda na stosunkowo tanie, a przez to bezpieczne, bo bez wchodzenia w spór na konkretnych rozliczeniach dokonywanych przez podatnika (stan przyszły) narzędzie do kształtowania wykładni w indywidualnej sprawie podatnika. Czasami jest ona postrzegana jako swoista forma testowania organu, sposób identyfikację stanowiska organu, w założeniu bez zamiaru wchodzenia w spór, jeżeli ten zaprezentuje stanowisko inne niż zaprezentowana w złożonym wniosku.
Znaczenie opisu stanu faktycznego i własnego stanowiska
W każdym przypadku ważne jest to, by nie tylko wnioskodawca, ale nade wszystko inni podatnicy, inne podmioty pamiętali o tym, iż indywidualna interpretacja to nie źródło prawa, a jedynie wykładnia dla wnioskodawcy. Dla innych podmiotów jest to jedynie swoista sugestia interpretacyjna, wskazanie jaki pogląd prezentuje w danej sprawie organ (a przynajmniej prezentował wydają daną interpretację).
Niezależnie od ograniczonej funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej i bardzo ograniczonym znaczeniu formalnym dla innych podmiotów niż wnioskodawca (de facto, jeżeli nie ma mowy o utrwalonej praktyce mamy do czynienia z brakiem jakiejkolwiek ochrony prawnej), w każdym przypadku praktycznego zastosowania wykładni zaprezentowanej w danej interpretacji, przy powoływaniu się na nią, kluczowe znaczenie ma zamieszczony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.
Przypomnieć bowiem trzeba, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego określonego w przepisach, w indywidualnej sprawie i dotyczyć może zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Dla uzyskania interpretacji indywidualnej konieczne jest złożenie wniosku, przy czym nie chodzi o „proste” żądanie, a o podanie spełniające wymogi formalne zapisane w przepisach ordynacji podatkowej. Co niezwykle ważne, w takim wniosku, oprócz przedstawionego w sposób wyczerpujący opisu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, wnioskodawca musi zaprezentować własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
To właśnie ta część wniosku jest miejscem, w którym wnioskodawca powinien w szczególny sposób wykazać się i za pośrednictwem takiej prezentacji przekonać organ do swojego sposoby postrzegania regulacji i zasad ich stosowania w konkretnym stanie faktycznym, zaistniałym lub przyszłym.
Rola doradcy podatkowego w procesie interpretacji
W praktyce można niejednokrotnie spotkać się z interpretacjami indywidualnymi, lektura których prowokuje stwierdzenie, iż wnioskodawca tak nieudolnie zaprezentował swoje stanowisko, że nie dał organowi szans na zaakceptowanie jego wykładni, czy wręcz sprowokował niekorzystną dla podatników wykładnię. Co gorsza, nie należą do odosobnionych te przypadki, w których taka interpretacja, chociaż w żaden sposób nie wiążąca dla organów i podatników stała się swoistą inspiracją dla kolejnych wydawanych interpretacji tworząc tym samym wykładnię niekorzystną dla podatników. Z tego powodu warto przy sporządzaniu wniosku o interpretację, ale również w toku całego postępowania o jej wydanie, korzystać z fachowej pomocy doradcy podatkowego. Pełnomocnik taki nie tylko sporządzi formalnie poprawny wniosek, ale również umiejętnie i korzystnie dla wnioskodawcy skonstruuje jego stanowisko przekonując do niego organ. Warto wykorzystywać wówczas ukształtowaną wykładnię, bo nawet jeżeli w wydanej interpretacji organ zamieści, bardzo często stosowaną i prawdziwą, formułkę, wskazującą na to, że orzeczenia sądów administracyjnych i wcześniej wydane interpretacje nie stanowią źródła prawa, to ich treść, zaprezentowana w nich wykładania może w praktyce wpłynąć na treść wydanej interpretacji. Przy czym, trzeba pamiętać o tym by nie powoływać się na wydaną w identycznej sprawie interpretację ogólną. Wbrew pozorom taki argument uniemożliwi uzyskanie interpretacji indywidualnej. Jest za sprawą ordynacyjnej zasady, że jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, nie może być wydana interpretacja indywidualna. Gdy taka sytuacja zaistniałą, wydane zostanie postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.
Tak czy inaczej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej musi być rzetelnie przygotowany nie tylko od strony formalnej, ale nade wszystko merytorycznej. Często jest to poprzedzone wnikliwą analizą nie tylko samych przepisów, ale również orzecznictwa, wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych.
Centralizacja wydawania interpretacji – czy zapewnia spójność?
Analiza wcześniejszej wykładani jest wręcz konieczna przy składaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie praktyka pokazuje, iż nawet centralizacja w obszarze wydawania interpretacji indywidualnych dla podatków centralnych nie gwarantuje pełnej spójności wykładniczej. Nadmienić bowiem trzeba, że w zależności od tego jakie regulacja prawa podatkowego mają być analizowane, interpretację indywidualną wydaje Dyrektor KIS, ale równie, stosowanie do swojej właściwości, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Niezależnie od krytycznych uwag co do skutków (czy raczej czasami braku skutków) centralizacji przy wydawaniu interpretacji przez Dyrektora KIS, interpretacyjne „rozbicie dzielnicowe” w zakresie podatków i opłat lokalnych, jego negatywne skutki pokazują, że skupienie takich kompetencji w rękach jednego organu jest zdecydowanie lepszym rozwiązaniem.
