Moc ochronna interpretacji podatkowych

Fiskus może wydać decyzję, która nie uwzględnia interpretacji

Interpretacje indywidualne nie są wiążące ani dla podatnika, który wystąpił o wydanie tej interpretacji, ani dla organu podatkowego, który weryfikuje poprawność rozliczeń podatkowych tego podatnika. Interpretacje indywidualne nie stanowią bowiem źródła prawa. W rezultacie podatnik – wnioskodawca nie musi postępować zgodnie z wydaną mu interpretacją indywidualną, jak również organ podatkowy może wydać decyzję, która nie uwzględnia wydanej interpretacji. Innymi słowy, organ podatkowy może nie zgodzić się z przedstawioną w interpretacji podatkowej wykładnią przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Nie oznacza to jednak, że interpretacja indywidualna nie chroni podatnika – wnioskodawcy. Zasadniczo najistotniejszym powodem wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej jest właśnie jej walor ochronny dla wnioskodawcy. Ochrona ta jest realizowana, nie poprzez niemożliwość wydania przez organy podatkowe sprzecznej z tą interpretacją decyzji podatkowej, ale jeżeli negatywna decyzja zostanie wydana, podatnik nie poniesie negatywnych konsekwencji, o ile stosował się do wydanej mu interpretacji indywidualnej.

Funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej oraz szeroka ochrona
Art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zatem istotą interpretacji podatkowych jest ich funkcja gwarancyjna.

Przy tym wnioskodawcy może przysługiwać szeroka albo wąska ochronna. Szeroka ochrona, czyli zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, występuje tylko w takim przypadku, gdy podatnik podejmuje określone działania i w ten sposób wywołuje skutki podatkowe pod wpływem udzielonej interpretacji, działając w zaufaniu do organu interpretacyjnego (podatkowego) i bazując na dokonanej przez niego interpretacji przepisów prawa, które w sprawie mają zastosowanie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2019 r., II FSK 2846/17).

W art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej doprecyzowano, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, przysługuje, jeżeli:

• zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
• skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Wobec tego kluczowe dla objęcia podatnika szeroką ochroną jest zastosowanie się przez niego do interpretacji podatkowej, ale również z praktycznego punktu widzenia ważne jest, aby:

• stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był zgodny z rzeczywistym stanem faktycznym ocenianym przez organ podatkowy wydający decyzję oraz
• wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i otrzymać tę interpretację przed realizacją planowanej transakcji (zdarzenia, z którym wiążą się określone skutki podatkowe).

Właściwe przedstawienie stanu faktycznego. Jak szczegółowo?
Sporządzając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej należy właściwie przedstawić stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Z jednej strony, opis stanu faktycznego musi być na tyle szczegółowy, aby zidentyfikować sytuację podatnika. Z drugiej strony, warto zastanowić się, czy podawać wszystkie szczegóły danego zdarzenia objętego przedstawianym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, zwłaszcza te, które nie są istotne dla określenia konsekwencji podatkowych. Podawanie wielu szczegółów, zwiększa ryzyko, że niektóre elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą ulec zmianie po wydaniu interpretacji indywidualnej, a przed wystąpieniem zdarzenia, dla którego chcemy ustalić skutki podatkowe. To z kolei, może dać asumpt organowi podatkowemu, który będzie weryfikował rozliczenia podatkowe podatnika, do twierdzenia, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie jest zgodne z rzeczywistymi zdarzeniami. W rezultacie wnioskodawca zostałby całkowicie pozbawiony ochrony. Przedstawienie szczegółowo stanu faktycznego (zdarzenia, którem miały już miejsce) we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, może też być ryzykowne, gdyż zwiększa prawdopodobieństwo, że niektóre elementy stanu faktycznego zostaną nieprawidłowo przedstawione albo odmiennie zrozumiane przez organy podatkowe.

Należy pamiętać, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej („DKIS”), nie weryfikuje poprawności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zadaniem DKIS jest weryfikacja przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, ale nie samego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie zmienia tego fakt, że stosukowo często przed wydaniem interpretacji DKIS zadaje wnioskodawcy pytania w zakresie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Pytania te są zwykle zadawane, gdy zdaniem DKIS opis stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie jest wystarczający do oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego opisując stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe albo udzielając odpowiedzi na pytania DKIS w tym zakresie, należy wyważyć szczegółowość przedstawionych informacji. Uważam, że zasadniczo należy podać tylko tyle co niezbędne do prawidłowej oceny prawnej stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, w kontekście postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania wnioskodawcy o ten stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Zawsze sporządzając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej należy dochować wysokiej staranności przestawiając stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, gdyż w tym zakresie błędy mogą pozbawić wnioskodawcy ochrony mimo wydania pozytywnej dla niego interpretacji podatkowej.

Nie wszystkie rozbieżności pozbawiają ochrony
Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku późniejszego postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił podstawę faktyczną udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie uzasadnia ochrony prawnej na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2019 r., I SA/Wr 650/19).

Niemniej nie jest też tak, że ewentualna niezgodność niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych w interpretacji podatkowej z późniejszymi ustaleniami organów podatkowych poczynionymi w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego automatycznie pozbawia podatnika ochrony.

Aby odpowiedzieć na pytanie jaki zakres „rozbieżności” nie pozbawia podatnika ochrony, należy ustalić co należy rozumieć przez obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji „wyczerpująco przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym zakresie warto odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia „tylko” istotnych elementów stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, czyli takich które mają wpływ na ocenę skutków podatkowych danego zdarzenia. W konsekwencji należy uznać, że rozbieżności w zakresie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie są istotne dla oceny skutków podatkowych danego zdarzenia nie mogą pozbawić wnioskodawcy (podatnika) ochrony.

Moment zaistnienia zdarzenia, z którym związane są skutki podatkowe.

Moment zaistnienia zdarzenia, dla którego chcemy ustalić skutki podatkowe ma również istotne znacznie dla zakresu ochrony, którą daje otrzymanie interpretacji podatkowej.

Zakres ochronny uzyskanej interpretacji podatkowej zależy bowiem od tego czy skutki podatkowe wynikające ze zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaistnieją przed czy po doręczeniu tej interpretacji wnioskodawcy.

Zatem, dla mocy ochronnej interpretacji podatkowej nie jest kluczowy moment przeprowadzenia danej transakcji (wystąpienia zdarzenia), lecz moment wystąpienia skutku podatkowego, związanego z tą transakcją (zdarzeniem).

Przepisy prawa podatkowego nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „skutku podatkowego”. W orzeczeniach sądów administracyjnych pojawia się pogląd, że dniem powstania skutku podatkowego powinien być moment powstania obowiązku podatkowego. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny zakresu ochrony podatnika, ma znacznie czy obowiązek podatkowy powstał przed czy po otrzymaniu interpretacji podatkowej. Nie ma zaś znaczenia, czy wnioskodawca otrzymał interpretację przed terminem złożenia deklaracji czy zapłaty podatku.

Uważam jednak, że są przesłanki, aby twierdzić, iż dniem powstania skutku podatkowego powinien być moment zapłaty podatku. Jednakże, z praktycznego punktu widzenia, aby uniknąć niepotrzebnych sporów z organami podatkowymi, w celu zapewnienia pełnego zakresu ochrony, bezpieczniej jest uzyskać interpretację przed wystąpieniem zdarzenia i powstaniem obowiązku podatkowego związanego z tym zdarzeniem.

Jeśli skutki podatkowe związane z dokonaną transakcją (będącą przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej) zaistnieją PRZED otrzymaniem interpretacji, a organ podatkowy nie uwzględni w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej tej interpretacji, wówczas:

• powstanie obowiązek zapłaty podatku,
• nie zostaną naliczone odsetki za zwłokę,
• nie zostanie wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. (zatem, osoba odpowiedzialna rozliczenia podatkowe, nie poniesie żadnych konsekwencji karnoskarbowych).

Natomiast, jeśli skutki podatkowe nastąpią PO otrzymaniu interpretacji podatkowej, nawet gdy organ podatkowy nie zgodził się z otrzymaną przez Spółkę interpretacją, wówczas:

• nie powstanie obowiązek zapłaty podatku,
• nie zostaną naliczone odsetki za zwłokę,
• nie zostanie wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Z powyższego wynika, że zarówno interpretacja otrzymana przed transakcją (zdarzeniem), jak i po tym zdarzeniu (tj. po wystąpieniu skutku podatkowego), ma moc ochronną. Zasadniczą różnicą jest to, że otrzymanie interpretacji po transakcji i po powstaniu skutku podatkowego może implikować obowiązek zapłaty podatku.

Podsumowanie
Chcąc zapewnić sobie pełną ochronę, planując przeprowadzenie określonej transakcji, należy z wyprzedzeniem wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, aby ją na pewno otrzymać przed transakcją. Zawsze należy zadbać o prawidłowe przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, aby uniknąć rozbieżności z „rzeczywistym stanem faktycznym”.