Cryptomunten zijn op vandaag alomtegenwoordig in de media. Daar waar cryptomunten in het verre beginstadium enkel werden aangehouden door ‘experten’, waagt vandaag de dag de huis-tuin-en-keukenbelegger zich aan investeringen in bitcoin en andere cryptomunten (zgn. ‘altcoins’). Ondanks de stijgende populariteit, blijft een duidelijke fiscale regeling voor dat virtuele geld uit. Daardoor worden inkomsten uit cryptomunten momenteel veelal niet aangegeven in de aangiftes personenbelasting van de investeerders. Dat impliceert echter niet dat de fiscus de inkomsten uit cryptomunten niet kan belasten. Integendeel, de fiscus toont steeds meer belangstelling voor cryptoassets en krijgt steeds meer inzage in de transacties dankzij internationale uitwisseling van financiële gegevens en allerlei meldplichten.
Bij gebrek aan specifieke fiscale regelgeving rond cryptomunten, moeten we terugvallen op het bestaande fiscale kader dat van toepassing is op andere beleggingsproducten. Maar in de praktijk blijkt het toepassen van de regelgeving voor de traditionele beleggingsproducten vaak geen oplossing te bieden. De fiscus evenals de rulingdienst beschouwen investeringen in cryptomunten als risicovollere investeringen met veelal een speculatievere bijklank.
Impliceert dat speculatievere karakter dat de inkomsten uit cryptomunten in beginsel een divers inkomen uitmaken voor fiscale doeleinden? Wanneer vormen inkomsten uit cryptomunten überhaupt een belastbare vermogenswinst? Hoe kunnen we duidelijkheid verkrijgen over de correcte fiscale behandeling van de doorgevoerde transacties? En is er een duidelijker fiscaal kader voorhanden als de cryptomunten worden aangehouden door een rechtspersoon? In deze bijdrage nemen we die vragen verder onder de loep met een blik op de bestaande (ruling) praktijk evenals de bestaande rechtspraak en rechtsleer.
‘Case-by-case’ benadering transacties in privésfeer
Het feit dat de fiscus verrichtingen met cryptomunten doorgaans als speculatief beschouwt, en de rulingdienst (Dienst Voorafgaande Beslissingen) eveneens vindt dat beleggingen in cryptomunten risicovoller zijn dan traditionele geldbeleggingen, kan doen vermoeden dat inkomsten uit cryptomunten geen ‘normaal beheer van het privévermogen’ uitmaken. Verrichtingen die passen binnen een normaal beheer van het privévermogen, zijn verrichtingen die een ‘goede huisvader’ ook zou uitvoeren m.b.t. zijn vermogen. Of een ‘goede huisvader’ ook zou investeren in een complex gegeven als een cryptomunt, kan vraagtekens oproepen. De minister heeft dan ook verklaard dat inkomsten uit cryptomunten in principe steeds als divers inkomen kwalificeren.
Divers inkomen is belastbaar aan 33 %. Hoewel artikel 90, 1° WIB 92 slechts een vage aanduiding omvat van welke inkomsten als divers inkomen dan wel als (vrijgesteld) inkomen onder het normaal beheer van het privévermogen worden begrepen, heeft het Grondwettelijk Hof recent geoordeeld dat het artikel voldoende nauwkeurig geformuleerd is. Het Hof is van oordeel dat het artikel restrictief geïnterpreteerd moet worden in die zin dat alle inkomsten die niet belastbaar zijn als onroerende, roerende of beroepsinkomsten, belast moeten worden als divers inkomen. Als uitzondering op het principe van de belastbaarheid als divers inkomen hebben we dan de vrijstelling voor verrichtingen die binnen het toepassingsgebied van het normaal beheer van het privévermogen vallen. Dat zou willen zeggen dat de fiscus op basis van artikel 90, 1° WIB 92 kan oordelen dat winsten uit cryptomunten een divers inkomen uitmaken. Het is dan aan de belastingplichtige om te bewijzen dat er geen sprake is van een divers inkomen, maar van een niet-belastbaar inkomen wegens normaal beheer van het privévermogen.
De praktijk leert ons echter dat de belastbaarheid van cryptomunten niet zo eenduidig is en steeds geval per geval moet worden beoordeeld. De fiscale behandeling is afhankelijk van meerdere elementen en er moet steeds rekening gehouden worden met de concrete feiten en omstandigheden. Het wegvallen van één element kan reeds aanleiding geven tot een ander belastingregime. In de privésfeer kan de fiscale behandeling van inkomsten uit cryptomunten worden ondergebracht in drie categorieën: (i) belasting als beroepsinkomen aan het progressieve tarief in de personenbelasting (te verhogen met de gemeentebelasting en sociale bijdragen), (ii) belasting als divers inkomen aan een vast tarief van 33 % (te verhogen met de gemeentebelasting), (iii) vrijgesteld als ‘normaal beheer van het privévermogen’. Elementen die een invloed kunnen hebben op de inkomstenkwalificatie, zijn onder meer de intentie van de investeerder, de frequentie van de transacties, de gehanteerde beleggingsstrategie, de duurtijd tussen de aan- en verkoop, of er gefinancierd wordt met eigen middelen dan wel beroep wordt gedaan op externe financiering … De grenzen tussen de verschillende inkomstencategorieën zijn echter moeilijk te trekken, waardoor discussie met de fiscus niet uitgesloten is.
Ruling is enige optie voor rechtszekerheid
De enige optie om rechtszekerheid te krijgen over de fiscale behandeling in een concrete situatie, is het bekomen van een ruling bij de rulingdienst. Het verkrijgen van een ruling sluit toekomstige discussie met de fiscus uit. Hoewel de bitcoin al in 2009 werd gecreëerd, duidt het feit dat de eerste ruling over cryptomunten pas in 2017 werd gepubliceerd, erop dat de handel in cryptomunten door het grotere publiek een relatief recent fenomeen is. De eerste ruling m.b.t. cryptomunten evenals het jaarverslag van 2017 toonde aan dat de rulingdienst in eerste instantie een conservatieve houding wou aannemen. Zo oordeelde hij in zijn jaarverslag dat de meerwaarde uit cryptomunten in beginsel een speculatieve meerwaarde uitmaakt en bijgevolg als divers inkomen moet worden belast. De ruling betrof een student die een meerwaarde creëerde op basis van de kennis die hij behaald had uit zijn studie. Hij ontwikkelde een applicatie voor de automatische aanen verkoop van bitcoin. De rulingdienst oordeelde dat die inkomsten geen beroepsinkomsten uitmaken aangezien de student geen beroepswerkzaamheid uitoefent m.b.t. bitcoin. Het betreft echter wel een divers inkomen gezien het ontwikkelen van een applicatie en de frequentie van de transacties die daardoor (weliswaar automatisch) tot stand kwamen.
In 2018 heeft de rulingdienst een vragenlijst inzake cryptomunten gepubliceerd. Die ligt sindsdien aan de basis van de feitenbeoordeling door de dienst. Belastingplichtigen kunnen aan de hand van de 17 opgenomen vragen weten welke criteria de dienst in acht zal nemen. De resterende vraag blijft welke factoren determinerend zullen zijn in hun beoordeling tot kwalificatie van de inkomsten.
Rulingpraktijk
Niet-belastbare vermogenswinst
Doordat de rulingdienst een conservatieve houding aanneemt, sneuvelen veel aanvragen in de prefilingfase en wordt er geen definitieve ruling afgeleverd die vrijstelling van de inkomsten toestaat. Naar verluidt levert de dienst bovendien liever geen beslissing af als de omvang van het investeringsbedrag relatief hoog ligt (hoger dan een paar tienduizend euro). Maar ondanks de eerder conservatieve houding van de rulingdienst, kan er op basis van de bestaande rulingpraktijk geoordeeld worden dat ‘klassieke’ investeringsscenario’s doorgaans als vrijgesteld beschouwd kunnen worden. Zo blijkt dat de rulingdienst geneigd is te beslissen tot een normaal beheer van een privévermogen als er aan volgende criteria is voldaan:
- er wordt een ‘buy and hold’-strategie toegepast (simultane en minder omvangrijke aan- en verkooptransacties volgen elkaar op middellange en lange termijn op);
- beperkte frequentie van transacties;
- de beroepsactiviteit van de belastingplichtige heeft geen betrekking op cryptocurrencies;
- er is geen sprake van mining (actieve, constante opvolging van een activiteit met als doel het verwerven van cryptomunten) of enig geautomatiseerd proces;
- de aankoop van de cryptomunten is gefinancierd met eigen middelen (geen externe financiering);
- het investeringsbedrag in cryptomunten mag niet meer dan 25 % van het roerend vermogen van de belastingplichtige uitmaken.
Dat laatste criterium blijkt in de rulingpraktijk van doorslaggevend belang. Van zodra er meer dan 25 % van het roerend vermogen in cryptomunten geïnvesteerd wordt, lijkt de rulingdienst van oordeel dat er geen sprake kan zijn van een normaal beheer van het privévermogen. De recentste ruling die over cryptomunten gepubliceerd is, bevestigt dat gegeven (nr. 2022.0005, 29 maart 2022). Het betreft een arbeider die de afgelopen vier jaar op traditionele wijze (zonder automatische software, geen mining, buy-and-hold-strategie wordt toegepast, …) uit eigen interesse een relatief groot gedeelte van zijn roerend vermogen heeft geïnvesteerd in cryptomunten. Hij kocht in eerste instantie cryptomunten aan om andere specifieke munten te verkrijgen (het was niet mogelijk die specifieke munten rechtstreeks aan te kopen). De oorspronkelijke cryptomunten werden m.a.w. reeds omgezet in andere specifieke munten en opgeslagen in de hardware wallet (manier om cryptomunten te bewaren en te beschermen) van de belastingplichtige. De rulingdienst bleek niet zwaar te tillen aan die omzetting en het feit dat er meerdere soorten munten in het bezit waren van de belastingplichtige. Toch stelde de dienst de kwalificatie als divers inkomen voorop, louter omdat de investering in cryptomunten meer dan 25 % van het roerend vermogen overstijgt. De 25 %-grens werd eveneens gehanteerd in ruling nr. 2021.0859, 12 oktober 2021.
Het niet voldoen aan één van bovenstaande criteria kan aanleiding geven tot een uitsluiting van een normaal beheer van een privévermogen. Zo geeft een buitensporig aantal transacties, een frequente aan- en verkoopcyclus, het gebruik van automatische software of het aanwenden van externe financiering vermoedelijk eveneens aanleiding tot belastbaarheid van een gerealiseerde meerwaarde op het investeringsvermogen. Op heden zijn er veel rulings beschikbaar die uitmonden in een vrijstelling van de inkomsten wegens een normaal beheer van het privévermogen
Belastbare vermogenswinst
Als de transacties buiten de grenzen van het normale beheer van een privévermogen vallen, vormen zij een belastbare vermogenswinst. Daarbij kwalificeert de belastbare meerwaarde als een divers inkomen dan wel een beroepsinkomen. De kwalificatie als beroepsinkomen dringt zich op als het gaat om inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard en de daarmee gelijkgestelde inkomsten, met name winst, baten, winst en baten van een vorige beroepswerkzaamheid, bezoldigingen, pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen (art. 23 § 1 WIB 92). Meer specifiek wordt er gesproken van een beroepsinkomen indien een natuurlijk persoon een geheel van winstgevende verrichtingen uitvoert die voldoende talrijk en onderling verbonden zijn om een gewone en voortgezette bezigheid uit te maken.
In de rulingpraktijk wordt een meerwaarde doorgaans gekwalificeerd als een beroepsinkomen indien de beroepswerkzaamheid of in sommige gevallen de educatieve achtergrond van de belastingplichtige gerelateerd is aan cryptomunten. Als dat het geval is, lijken de frequentie van het aantal transacties en het handelen via een professionele structuur nog bijkomende determinerende factoren voor een kwalificatie als beroepsinkomen. Een hoge frequentie aan transacties en het gebruik van automatische software wijzen op een beroepsinkomen. Als er sprake is van een professionele structuur, vormt een functie in de IT-sector ook reeds een trigger. In zijn jaarverslag over 2020 heeft de rulingdienst dat bevestigd. Hij haalde een prefilingaanvraag aan waarbij hij op basis van volgende elementen geoordeeld had dat er sprake is van een beroepsinkomen:
- minen van cryptomunten (in dit geval het constant laten draaien vane en PC om op die manier cryptomunten te verwerven);
- de belastingplichtige heeft een beroepswerkzaamheid in de IT-sector (of een beroepswerkzaamheid die gerelateerd is aan cryptomunten);
- de hoge frequentie aan transacties (hij verkoopt maandelijks cryptomunten).
Dat de relatie tussen de beroepswerkzaamheid en studies evenals het bestaan van een professionele structuur, van determinerend belang zijn, kan ook worden afgeleid uit onder meer ruling nr. 2021.0859, 12 oktober 2021. De ruling betreft een belastingplichtige wiens hoofdberoep geen verband houdt met cryptocurrency maar wiens bijberoep bestaat uit het ontwikkelen van bepaalde software. Met privégeld heeft hij een aantal jaren geleden enkele duizenden euro’s geïnvesteerd in cryptocurrency en heeft hij een software ontwikkeld op basis van algoritmen die automatisch ruil-, aankoop- en verkooptransacties uitvoeren. De rulingdienst is van oordeel dat de meerwaarde geen beroepsinkomen uitmaakt aangezien (i) de software in de vrije tijd van de belastingplichtige werd ontwikkeld en niet in het kader van de beroepswerkzaamheid (zijn bedoeling was niet de software op de markt te brengen), (ii) de tijd die aan het ontwikkelen en het onderhoud van de software besteed werd, beperkt is (minder dan 200 uren), en (iii) het niet werkelijk om mining gaat. Het initiële investeringsbedrag bedroeg voorts minder dan 25 % van het roerend vermogen.
Het loutere feit dat een belastingplichtige actief is op cryptoforums of blogs geeft geen aanleiding tot de belastbaarheid van de meerwaarde. Eveneens louter een functie in de IT, financiële of technologiesector leidt niet automatisch tot de belastbaarheid van de meerwaarde.
Is ruling nog mogelijk als in het verleden al cryptomunten verkocht?
Bij het indienen van een rulingaanvraag moet men zich steeds afvragen of er wel voldaan is aan de voorwaarde dat een ruling voorafgaandelijk moet zijn. De rulingdienst levert immers enkel rulings af als de desbetreffende (opeenvolging van) transactie(s) of verrichting(en) op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. De inkomsten mogen m.a.w. nog niet zijn aangegeven in de belastingaangifte op het moment van het verkrijgen van de ruling.
Tot voor kort impliceerde die voorwaarde in het kader van cryptomunten eveneens dat de belastingplichtige in een voorafgaand belastbaar tijdperk nog geen cryptomunten mocht hebben gerealiseerd (nog geen cryptomunten mocht hebben verkocht of omgezet). Dat feit werd beoordeeld per belastingplichtige. Dus als eenzelfde belastingplichtige een ruling wou over een toekomstige realisatie van inkomsten uit de verkoop van andere cryptomunten dan die die hij reeds verkocht had, was een ruling m.a.w. niet mogelijk louter wegens de verkoop uit het verleden. Het feit dat de toekomstige verkoop zal plaatsvinden onder andere omstandigheden dan de verkoop uit het verleden (bijvoorbeeld een andere strategie gehanteerd of betrekking hebbend op een ander type cryptomunt), deed daar gaan afbreuk aan.
Op 13 januari 2022 heeft de rulingdienst zijn bestaande vragenlijst aangepast, waardoor het principe van het voorafgaand karakter een versoepeling heeft ondergaan. Een verkoop van cryptomunten in een voorafgaand belastbaar tijdperk sluit het bekomen van een ruling over een toekomstige verkoop niet langer a priori uit. Het is wel vereist dat de toekomstige verkoop zal plaatsvinden onder gewijzigde omstandigheden ten opzichte van de verkoop die heeft plaatsgevonden in het verleden (bijvoorbeeld gewijzigde strategie of frequentie van transacties). Er zal nu dus steeds geval per geval beoordeeld moeten worden of er alsnog een ruling bekomen kan worden ondanks de reeds plaatsgevonden verkoop of omzetting in een voorafgaand belastbaar tijdperk. Recent heeft de rulingdienst geoordeeld dat een omzetting tussen cryptomunten in het verleden geen belemmering vormt voor het verkrijgen van een ruling voor een effectieve omzetting in fiatgeld (bv. conversie naar euro) in de toekomst. De reden is dat de verrichtingen niet identiek zijn (omzetting naar andere cryptomunten vs. omzetting naar fiatgeld).
Bovendien is er ook nog steeds geen volledige duidelijkheid over het belastbaar tijdstip van een cryptomunt. Dat blijkt voor interpretatie vatbaar. De fiscus en de rulingdienst hebben daarover nog geen officieel standpunt ingenomen. Momenteel wordt vaak begrepen dat het belastbaar tijdstip iedere omzetting van cryptomunten betreft evenals elke verkoop tegen een andere cryptomunt. Daardoor worden er in principe louter virtuele inkomsten belast. Van zodra er dan een effectieve realisatie naar euro plaatsvindt; kan dan ook de vraag gesteld worden hoe de uiteindelijke effectieve meerwaarde of minderwaarde moet worden bepaald.
Cryptomunten aangehouden door rechtspersoon – vennootschapsbelasting
Helaas is er geen eenduidiger fiscaal kader voorhanden voor het geval waarin de cryptomunten worden aangehouden door een rechtspersoon. Ook in dat geval dringt een interpretatie van de relevante bestaande wetsartikelen in het wetboek inkomstenbelastingen (WIB 92) zich op. Op grond daarvan zou kunnen worden geacht dat de inkomsten uit cryptomunten belastbare beroepsinkomsten vormen in de vennootschapsbelasting (art. 24, 1° WIB 92 stelt dat alle inkomsten van een vennootschap kwalificeren als beroepsinkomsten). De eventuele minderwaarden vormen op grond van de algemene voorwaarden in artikel 49 WIB 92 een aftrekbare beroepskost, bij gebrek aan een expliciete afwijkende fiscale regelgeving. Die laatste veronderstelling wordt bevestigd in de enige ruling die handelt over de belastbaarheid van cryptomunten in de context van de vennootschapsbelasting.
Hoewel op vandaag een aantal criteria een leidraad vormen in de beoordeling van de fiscale kwalificatie van behaalde inkomsten uit cryptomunten, dringt een case-by-case benadering zich op. Er kunnen nog steeds discussies met de fiscus ontstaan aangezien de criteria voor interpretatie vatbaar zijn. De bestaande rechtspraak evenals rechtsleer duiden op het gebrek aan een eenduidige benadering. Er is dringend nood aan een wetgevend kader.
Auteurs: Vicky STERKENS en Arno VAN PUYVELDE - VGD Accountants en Belastingconsulenten
Bron: Fiscale Actualiteit op monKEY - de meest gespecialiseerde databank voor tax, finance & accountancy professionals.
