Fiscalité et comptabilitémai 18, 2021

Traitement fiscal d’un montant alloué aux surplus actuariels d’un régime de pension agréé dans le contexte d’une vente d’actifs

L’Agence du revenu du Canada (ARC) a récemment émis une interprétation technique(1) relativement à la déductibilité d’un paiement effectué dans le contexte d’une transaction de vente d’actifs lequel était attribuable aux surplus actuariels d’un «régime de pension agréé» (RPA) transféré dans le contexte de l’acquisition des actifs (le paiement).

L’ARC conclut que le paiement constitue un paiement non-déductible en vertu de diverses dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) (LIR) dont les suivantes:

Alinéa 18(1)b) LIR

Le paiement constitue un paiement de nature capitale non-déductible selon l’alinéa 18(1)b) LIR. Le paiement a été effectué afin d’obtenir un actif procurant un avantage durable pour l’acheteur. En effet, le paiement relatif aux surplus actuariels du RPA par l’acheteur a pour effet de réduire les obligations de contributions au RPA pour les années d’imposition subséquentes.

Cet alinéa est libellé comme suit:

18(1)b) Dépense ou perte en capital — une dépense en capital, une perte en capital ou un remplacement de capital, un paiement à titre de capital ou une provision pour amortissement, désuétude ou épuisement, sauf ce qui est expressément permis par la présente partie;

Déduction en vertu du paragraphe 147.2(1) et de l’alinéa 20(1)q) LIR

L’alinéa 20(1)q) et le paragraphe 147.2(1) LIR permettent à un employeur de déduire les contributions à un RPA sous réserve du respect de plusieurs conditions. Ces dispositions ne sont pas applicables à la situation sous étude étant donné que le paiement est effectué non pas comme une contribution au RPA mais directement en faveur du vendeur.

Ces dispositions se lisent ainsi:

20(1)q) Cotisations d'employeur à un RPA ou à un RPAC — toute somme versée au titre des cotisations d'employeur à des régimes de pension agréés ou à des régimes de pension agréés collectifs, dans la mesure permise par les paragraphes 147.2(1) ou 147.5(10);

147.2(1) Cotisations patronales déductibles — Le contribuable qui est un employeur peut, pour une année d'imposition se terminant après 1990, déduire dans le calcul de son revenu les cotisations qu'il verse à un régime de pension agréé après 1990, au cours de l'année ou dans les 120 jours suivant la fin de celle-ci, pour ses employés actuels ou anciens, dans la mesure où:

a) les cotisations versées aux termes de la disposition à cotisations déterminées du régime le sont conformément au régime tel qu'il est agréé et pour des périodes antérieures à la fin de l'année;

b) les cotisations versées aux termes des dispositions à prestations déterminées du régime (à l'exception d'un régime interentreprises déterminé), à la fois:

(i) sont des cotisations admissibles,

(ii) servent à financer les prestations à assurer aux employés actuels ou anciens de l'employeur pour des périodes antérieures à la fin de l'année,

(iii) sont conformes au paragraphe 147.1(10);

c) les cotisations versées aux termes d'un régime interentreprises déterminé le sont conformément au régime tel qu'il est agréé et pour des périodes antérieures à la fin de l'année;

d) les cotisations n'ont pas été déduites dans le calcul du revenu de l'employeur pour une année d'imposition antérieure.

Restrictions de l’alinéa 18(1)e) et du paragraphe 78(4) LIR

L’alinéa 18(1)e) restreint la déduction d’un montant à titre de provision. Le terme «provision» n’est pas définit aux fins de la LIR. Cependant, les tribunaux ont généralement décrit une provision comme étant un montant mis de côté pour utilisation future(2). Puisque les surplus actuariels peuvent être utilisés par l’acheteur afin de réduire les obligations futures de contribution au RPA, le paiement peut être assimilé à une «provision» au sens de l’alinéa 18(1)e) LIR.

Cet alinéa se lit comme suit:

18(1)e) Provision, etc. — un montant au titre d'une provision, d'une éventualité ou d'un fonds d'amortissement, sauf ce qui est expressément permis par la présente partie;

L’ARC cite par ailleurs l’arrêt de la Cour d’appel fédérale dans l’affaire Industries Perron Inc. c. R., 2013 CAF 176. Le contribuable avait acheté des dépôts à terme qui ont fait l’objet d’une hypothèque comme garantie à l’encontre de droits de douanes américaines (anti-dumping) sur l’acquisition de bois d’œuvre. Le contribuable a tenté de déduire le montant des dépôts à terme. La Cour a conclu que bien que le contribuable puisse avoir des obligations futures quant aux droits de douanes américaines, les montants exacts des droits n’étaient pas déterminés au moment du paiement relatif à l’acquisition des dépôts à terme. Les montants ont été considérés comme des éventualités non-déductibles en vertu de l’alinéa 18(1)e) LIR. L’ARC fait le rapprochement entre le paiement sous étude et l’acquisition des dépôts à terme en soulignant que le paiement ne constitut pas un paiement final en raison du fait que les surplus actuariels peuvent être appliqués à l’encontre des obligations futures de l’acheteur relativement aux contributions au RPA mais que ces surplus peuvent être remboursés à l’acheteur si le RPA fait l’objet d’une procédure de dissolution ou est autrement terminé. L’ARC conclut ainsi que le paiement constitue également un paiement au titre d’une éventualité non-déductible en vertu de l’alinéa 18(1)e) LIR.

Le paragraphe 78(4) LIR serait également applicable pour empêcher la déduction du paiement étant donné que les surplus actuariels acquis utilisés pour couvrir les obligations de contribution courantes du RPA de sorte qu’aucun montant ne sera payé par l’acheteur comme contributions au RPA.

Ce paragraphe est ainsi libellé:

78(4) Rémunération impayée et autres montants — Pour l'application de la présente loi, la somme, au titre d'une dépense d'un contribuable consistant en une prestation de retraite ou de pension, une allocation de retraite, un traitement, un salaire ou une autre rémunération — à l'exclusion d'une indemnité raisonnable de vacances ou de congés et d'un montant différé dans le cadre d'une entente d'échelonnement du traitement—pour une charge ou un emploi, qui est impayée le 180e jour suivant la fin de l'année d'imposition au cours de laquelle la dépense est engagée, est réputée ne pas être engagée comme dépense au cours de l'année mais l'être au cours de l'année d'imposition où elle est payée.

L’ARC conclut enfin que le paiement ne rencontre pas les conditions de la catégorie 14.1 de l’annexe II RIR et ne peut donner lieu à aucune déduction pour amortissement.


  1. ARC, Interprétation technique 2019-0817641I7, Acquisition of rights to pension surplus, 28 janvier 2021.
  2. Crane Ltd. v. M.N.R., [1961] Ex. C.R. 147.
Me Éric Gélinas
Professeur agrégé

Me Éric Gélinas, professeur agrégé, département de fiscalité, École de de gestion, Université de Sherbrooke.