L’articolo è stato aggiornato al 29/06/2026
Il contributo del professionista può divenire rilevante in diversi ambiti tra i quali: governance, indirizzo strategico e modello di gestione, amministrazione, finanza e controllo, rendicontazione e comunicazione.
Il ruolo del commercialista negli adempimenti ESG è principalmente quello di revisore e/o "attestatore" della rendicontazione di sostenibilità. La direttiva c.d. Corporate Sustainability Reporting Directive, CSRD ha lo scopo di promuovere la trasparenza e la divulgazione di informazioni da parte delle imprese riguardo agli impatti ambientali, sociali e legati alla governance (ESG) delle loro attività, attraverso un rafforzamento degli obblighi di reporting da parte delle stesse. In tale contesto i ruoli dei diversi attori del governo societario sono sempre più complessi e sfidanti e richiedono una sempre maggiore preparazione e consapevolezza. Emerge anche il ruolo del commercialista il cui contributo può divenire rilevante in diversi ambiti tra i quali: governance, indirizzo strategico e modello di gestione, amministrazione, finanza e controllo, rendicontazione e comunicazione.
Tuttavia, l’aspetto che riguarda principalmente i commercialisti, è inerente alla loro funzione di revisore e/o “attestatore”: ogni report di sostenibilità dovrà essere sottoposto alla verifica dei soggetti incaricati alla revisione legale, con conseguente assunzione di responsabilità da parte del revisore stesso sulla conformità delle informazioni rese dall’impresa in materia.
La direttiva (UE) 2022/2464 (c.d. Corporate Sustainability Reporting Directive, CSRD) si inquadra nell’ambito del Green Deal Europeo e ha lo scopo di promuovere la trasparenza e la divulgazione di informazioni da parte delle imprese riguardo agli impatti ambientali, sociali e legati alla governance (ESG) delle loro attività, attraverso un rafforzamento degli obblighi di reporting da parte delle stesse.
Il green Deal è rappresentato da un complesso di iniziative strategiche che, attraverso massicci investimenti pubblici, tra l’altro, nei settori dell’energia, della politica industriale e della mobilità, in un’ottica di trasformazione sistemica e mira ad avviare l’Unione europea sulla strada di una transizione verde, con l'obiettivo ultimo di raggiungere la neutralità climatica entro il 2050, seguito dal package climatico “Fit for 55”, adottato dalla Commissione europea nel 2021, che ne anticipa alcuni effetti al 2030 (riduzione emissioni del 55% rispetto ai livelli del 1990), con ciò rappresentando un’ambiziosa sfida che impegna tutti i governi europei.
I fattori ESG sono riferibili in particolare ai seguenti tre elementi: ambientali (environment), sociali (social) e di governance.
1. environment, ossia i fattori ambientali.
L’obiettivo del Legislatore è quello di sensibilizzare le aziende sulla riduzione delle emissioni di gas a effetto serra; gli ambiti di applicazione sono molteplici, dalla gestione del patrimonio immobiliare (privilegiando energie rinnovabili) a quella del parco auto aziendale (scegliendo autovetture con basso fattore inquinante);
2. social, ossia i fattori sociali.
È evidente l’importanza delle iniziative volte a garantire i diritti fondamentali dei dipendenti, ossia una retribuzione adeguata, le pari opportunità, la tutela delle diversità, la promozione dell’inclusione, la salute e la sicurezza nei luoghi di lavoro, la libertà sindacale ecc.;
3. governance, ossia l’etica aziendale e la cultura d’impresa.
L’obiettivo del Legislatore è quello di sensibilizzare le aziende sul modo in cui le stesse sono amministrate e in cui garantiscono una gestione trasparente. In particolare risultano importanti i principi del rispetto delle quote rosa nei consigli di amministrazione e nei collegi sindacali, dell’adeguamento agli obblighi del whistleblowing, del rispetto della normativa della privacy e dell’anticorruzione, nonché del rispetto della normativa di settore.
La CSRD è stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea il 16 dicembre 2022, è entrata in vigore a partire dal 5 gennaio 2023 ed è parzialmente applicabile agli esercizi finanziari iniziati il 1° gennaio 2024.
L'Italia ha recepito la Direttiva con il Decreto Legislativo 6 settembre 2024, n. 125 pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 10 settembre 2024 ed entrato in vigore a partire dal 25 settembre 2024.
Il recepimento della CSRD prevede una graduale entrata in vigore degli obblighi di rendicontazione di sostenibilità per le diverse categorie di imprese:
Dal 1° gennaio 2024 sono coinvolte le aziende già soggette agli obblighi della precedente Direttiva sulla Rendicontazione Non Finanziaria (NFRD) e precisamente:
Dal 1° gennaio 2025: tutte le altre grandi imprese, ossia quelle che, alla data di chiusura dell'esercizio, superino due dei seguenti 3 criteri:
Dal 1° gennaio 2026: PMI quotate (escluse le microimprese);
Sono considerate «piccole e medie imprese quotate»: le società con valori mobiliari ammessi alla negoziazione su mercati regolamentati italiani o dell'Unione europea che alla data di chiusura del bilancio, nel primo esercizio di attività o successivamente per due esercizi consecutivi, rientrino in almeno due degli intervalli di seguito indicati:
Dal 1° gennaio 2028: società non UE che realizzano un fatturato annuo superiore a euro 150 milioni nella UE e che hanno un'impresa figlia o una succursale nella UE, che si qualifica come grande impresa o PMI quotata e/o presenta un fatturato netto superiore a euro 40 milioni nell'esercizio precedente.
Con il D.L. 30 giugno 2025 n. 95 (decreto Economia, convertito in legge n. 118/2025) il Governo recepisce le modifiche del calendario delle scadenze previste per l'adeguamento agli obblighi ESG modificando l'art. 10 del decreto con l'inserimento del comma 1-bis finalizzato all'aggiornamento del D.Lgs. n. 125/2024.
In sostanza, per la CSRD si tratta di un rinvio di due anni dell'entrata in vigore degli obblighi di rendicontazione per le grandi imprese che non hanno ancora iniziato a rendicontare e per le PMI quotate. Pertanto, le nuove date per la rendicontazione di sostenibilità (CSRD) sono le seguenti:
Grandi imprese, banche, assicurazioni e grandi gruppi: obbligo dal 1° gennaio 2027 (anziché, da precedente obbligo, al 1° gennaio 2025).
PMI quotate e società madri, escluse le microimprese: obbligo dal 1° gennaio 2028 (anziché, da precedente obbligo, 1° gennaio 2026).
Con la CSRD la rendicontazione di sostenibilità prende il posto della rendicontazione non finanziaria prevista dal D.lgs. 254/2016, rispetto alla quale presenta contenuti più ampi e specifici, includendo non solo le informazioni relative all’impresa stessa o al suo gruppo ma anche alla catena del valore, che rappresenta una delle maggiori novità apportate dalla novella legislativa.
La rendicontazione di sostenibilità diviene parte integrante della relazione sulla gestione redatta dagli amministratori ai sensi dell’art. 2428 c.c., della quale costituisce una sezione appositamente contrassegnata. Ne deriva che l’adozione e la pubblicazione della rendicontazione di sostenibilità avverranno secondo le tempistiche e con le modalità previste dalla normativa nazionale per l’approvazione e pubblicazione dei documenti finanziari dell’impresa, con il coinvolgimento degli organi sociali dell’impresa secondo le rispettive competenze e attribuzioni.
Infine, è utile evidenziare che la CSRD impone, altresì, alle imprese di redigere la relazione sulla gestione, compresa, quindi, la rendicontazione di sostenibilità, nel formato elettronico unico europeo (ESEF), ossia nell'Extensible HyperText Markup Language (XHTML) sotto forma di pagina web navigabile con marcature xbrl (tag), al fine di potenziarne la fruibilità e connettere le informazioni al Punto di Accesso Unico Europeo (ESAP), in via di realizzazione. Inoltre, per consentire l’accesso gratuito alle informazioni di sostenibilità, l’impresa dovrà procedere alla pubblicazione delle informazioni di sostenibilità sul proprio sito internet.
La rendicontazione individuale di sostenibilità include:
La predisposizione di un reporting di sostenibilità è un iter che richiede l’identificazione di obiettivi, rischi, strategie, piani di sviluppo e di attività al fine di arrivare nel medio-lungo periodo ad un vero e proprio cambiamento culturale. Ormai le aziende non possono più limitarsi a conformarsi alle richieste delle normative in vigore e non incorrere quindi in possibili sanzioni, ma devono rispondere alle esigenze di un mercato sempre più esigente e consapevole e quindi, dovranno considerare il reporting di sostenibilità, uno strumento per evidenziare nel dettaglio le proprie politiche verso obiettivi che cercano compatibilità fra la massimizzazione dei profitti e una crescita sostenibile nel lungo periodo per l’ambiente, le persone e le future generazioni.
In questo scenario, i ruoli dei diversi attori del governo societario sono sempre più complessi e sfidanti e richiedono una sempre maggiore preparazione e consapevolezza. Le aziende dovranno iniziare a definire i ruoli e le responsabilità dei suoi organi di governo e di direzione aziendale anche in relazione ai temi di sostenibilità. Tutta la struttura organizzativa aziendale, dagli organi di amministrazione, di gestione e di controllo sino ai livelli esecutivi e operativi, dovranno sempre più essere focalizzati su un obiettivo comune di sviluppo sostenibile.
Emerge di rilevante importanza anche il ruolo del commercialista il cui contributo può divenire rilevante in diversi ambiti tra i quali:
I Dottori Commercialisti devono guidare quindi le imprese per cogliere l’opportunità di estrarre e generare valore dalle nuove responsabilità degli aspetti ESG, verso una nuova cultura della gestione di impresa, orientata ad una visione strategica di lungo termine.
L’intervento del commercialista è rilevante altresì nella sua veste di membro del Collegio sindacale. Nelle stesse “norme di comportamento del collegio sindacale di società quotate” redatto dal CNDCEC, è previsto che “il collegio verifica se lo SCIGR è stato opportunamente integrato con la gestione dei rischi ESG ovvero quei rischi che possono pregiudicare il raggiungimento degli obiettivi di sostenibilità e che possono richiedere trasformazioni dei modelli di business”.
Con specifico riferimento alla struttura ESG, il collegio dovrà considerare:
Nel caso durante la funzione di vigilanza dovessero essere evidenziati significativi rischi di inadeguatezza degli assetti organizzativi, il Collegio sindacale dovrà richiedere agli amministratori, l’adozione di un piano di azioni correttive e dovrà monitorarne la realizzazione nel corso dell’incarico.
Tuttavia, l’aspetto che riguarda principalmente i commercialisti, è inerente alla loro funzione di revisore e/o “attestatore”, infatti, ogni report di sostenibilità dovrà essere sottoposto alla verifica dei soggetti incaricati alla revisione legale, con conseguente assunzione di responsabilità da parte del revisore stesso sulla conformità delle informazioni rese dall’impresa in materia.
L’attestazione si sostanzia in una relazione predisposta dal soggetto incaricato le cui conclusioni si basano su un processo finalizzato ad acquisire un livello di c.d. sicurezza limitata e che dovrà essere redatta in osservanza dei principi di attestazione che verranno adottati dalla Commissione Europea entro il 1° ottobre 2026.
Con il regolamento n. 2023/2772, la Commissione Europea ha stabilito i criteri per la redazione del rendiconto di sostenibilità. In particolare, gli ESRS specificano le informazioni che un'impresa deve comunicare in merito ai suoi impatti, rischi e opportunità sostanziali in relazione alle questioni di sostenibilità ambientale, sociale e di governance. Le informazioni comunicate conformemente agli ESRS consentono ai fruitori della dichiarazione sulla sostenibilità di comprendere gli impatti rilevanti dell'impresa sulle persone e sull'ambiente e gli effetti rilevanti delle questioni di sostenibilità sullo sviluppo, sui risultati e sulla situazione dell'impresa.
All'art. 8 del D.Lgs. n. 125/2024 è previsto che il revisore della rendicontazione di sostenibilità abilitato ai sensi del D.Lgs. n. 39/2010, appositamente incaricato, deve esprimere con la relazione di cui all'art. 14-bis, D.Lgs. n. 39/2010, le proprie conclusioni circa la conformità della rendicontazione:
Con determina del Ragioniere generale dello Stato prot. n. RR 13 del 30 gennaio 2025 è stato adottato il Principio di Attestazione della Rendicontazione di Sostenibilità - Standard on Sustainability Assurance Engagement - SSAE (Italia) riguardante le responsabilità del soggetto incaricato della attestazione sulla rendicontazione di sostenibilità, ai sensi dell’articolo 11, comma 2-bis, del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, come modificato dal D.Lgs. 6 settembre 2024, n. 125.
Tale principio entra in vigore per gli incarichi di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità relativi ai periodi amministrativi che iniziano in data 1° gennaio 2024 o successivamente.
Il principio di attestazione quindi, tratta delle responsabilità del revisore della rendicontazione di sostenibilità o della società di revisione legale incaricati relativamente all’espressione delle conclusioni, basate su un incarico finalizzato ad acquisire un livello di sicurezza limitato, circa la conformità della rendicontazione di sostenibilità:
Nel principio in esame, viene espressamente indicato che il revisore della rendicontazione di sostenibilità deve applicare le regole contenute nel principio internazionale ISAE 3000R e più precisamente, nell’applicare la regola di cui al paragrafo 69 dell’ISAE 3000R, stabilisce che la relazione di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità da emettere all’esito dello svolgimento dell’incarico finalizzato ad acquisire un livello di sicurezza limitato deve essere in forma scritta e deve contenere gli elementi che di seguito vengono rappresentati.
Titolo
Il titolo della relazione di attestazione deve riportare il riferimento all’art. 14-bis del D.Lgs. n. 39/2010 ai sensi del quale viene emessa la relazione.
Destinatari
I destinatari sono rappresentati dai soggetti che hanno conferito l’incarico ai sensi dell’art. 8 del Decreto, vale a dire gli azionisti/soci dell’impresa.
Conclusioni del revisore della rendicontazione di sostenibilità
La prima sezione della relazione deve includere le conclusioni del revisore della rendicontazione di sostenibilità e deve essere intitolata “Conclusioni”.
La sezione “Conclusioni” della relazione deve inoltre:
Nell’esprimere le conclusioni senza modifica, il revisore della rendicontazione di sostenibilità deve indicare che, sulla base del lavoro svolto, non sono pervenuti alla sua attenzione elementi che gli facciano ritenere che:
Immediatamente dopo la sezione “Conclusioni” la relazione di attestazione deve includere una sezione dal titolo “Elementi alla base delle conclusioni” che indica che l’esame limitato è stato svolto in conformità al Principio di Attestazione della Rendicontazione di Sostenibilità - SSAE (Italia).
Il D.Lgs. n. 125/2024 individua la nuova figura del revisore della rendicontazione di sostenibilità ossia il revisore legale abilitato anche allo svolgimento dell'incarico di attestazione della rendicontazione di sostenibilità in conformità alle disposizioni dello stesso decreto ovvero il revisore legale abilitato anche allo svolgimento dell'incarico di attestazione della rendicontazione di sostenibilità in un altro Stato membro UE in conformità alle disposizioni di attuazione della direttiva n. 2006/43/CE, il quale:
L'esercizio della revisione legale e lo svolgimento degli incarichi finalizzati all’attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità sono riservati dunque ai soggetti iscritti nel Registro dei revisori legali dei conti.
I revisori della sostenibilità e dalle società di revisione incaricati all'attività di attestazione della rendicontazione di sostenibilità sono obbligati, al pari dei revisori legali:
Ove l'attività di attestazione sulla conformità della rendicontazione di sostenibilità sia effettuata da una società di revisione legale, la stessa designa almeno un responsabile della sostenibilità, che può essere anche il responsabile dell'incarico di revisione. Al responsabile della sostenibilità sono assegnate risorse sufficienti e personale dotato delle competenze e delle capacità necessarie per espletare in modo opportuno le loro funzioni.
I revisori abilitati al rilascio all'attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità devono acquisire almeno 25 crediti formativi ogni anno solare, di cui almeno 10 caratterizzanti la revisione legale dei conti e almeno 10 caratterizzanti la sostenibilità.
I revisori della sostenibilità e le società di revisione che svolgono incarichi di attestazione sulla conformità della rendicontazione di sostenibilità sono soggetti a controllo della qualità sulla base di un'analisi del rischio e almeno ogni sei anni. I controlli della qualità sono appropriati e proporzionati alla portata e alla complessità dell'attività svolta dal revisore della sostenibilità o dalla società di revisione legale oggetto di controllo.
Con determina della Ragioneria Generale dello Stato del 30 gennaio 2025 elaborate da CNDCEC, Assirevi e INRL, unitamente a MEF e CONSOB, prot. n. RR 12 è stato adottato il “Principio in materia di deontologia professionale, riservatezza e segreto professionale, nonché di indipendenza e obiettività del soggetto incaricato della attestazione sulla rendicontazione di sostenibilità”, elaborato ai sensi dell’art. 10, comma 13-ter, D.Lgs. n. 39 del 2010 e dell’art. 18, comma 8, del D.Lgs. n. 125 del 2024, denominato “Principio Italiano di Etica e Indipendenza per l’attestazione della rendicontazione di sostenibilità”.
All’interno degli ambiti entro i quali il ruolo del commercialista può diventare rilevante, abbiamo evidenziato quello ESG, ambito entro il quale i Dottori Commercialisti devono guidare le imprese per cogliere l’opportunità di estrarre e generare valore dalle nuove responsabilità degli aspetti ESG.
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