Am decis să tratez regimul contabil și fiscal al acestor cheltuieli, considerând modificările reglementărilor contabile prin introducerea a două conturi de cheltuieli, unul pentru urmărirea cheltuielilor de management și altul pentru urmărirea cheltuielilor de consultanță. Mai iau în considerare că deductibilitatea acestor cheltuieli este o temă preferată în cadrul inspecțiilor fiscale, de multe ori acestea fiind tratate cheltuieli nedeductibile, inclusiv TVA aferentă, din diverse motive.
Deși prin Ordinului MFP 2649/2023 sunt introduse 2 conturi contabile pentru reflectarea separată în contabilitate a cheltuielilor de management și consultanță, legiuitorul nu vine și cu o definire clară a acestora:
∘ contul 617 – cheltuieli de management. Cu ajutorul acestui cont, se ține evidența cheltuielilor de management. În debitul contului, se înregistrează sumele reprezentând cheltuielile de management (401, 408);
∘ contul 618 – cheltuieli de consultanță. Cu ajutorul acestui cont, se ține evidența cheltuielilor de consultanță aferente perioadei curente. În debitul contului, se înregistrează sumele reprezentând cheltuielile de consultanță (401, 408).
Poate că necesitatea acestei separări a cheltuielilor de management de cele de consultanță rezultă ca urmare a contestațiilor multiple și a proceselor în instanță câștigate de contribuabilii cărora inspectorii fiscali, în urma verificărilor, le-au eliminat de la deductibilitate la calculul impozitului pe profit și TVA.
De cele mai multe ori, inspectorii fiscali nu au acordat deductibilitate invocând lipsa documentelor justificative și necesitatea acestor cheltuieli în desfășurarea activității economice a companiei care le-a achiziționat.
În principal, managementul reprezintă administrarea organizației/ companiei din punct de vedere al resurselor afacerii, incluzând activitățile de stabilire a strategiei unei organizații și de coordonare a eforturilor angajaților sau voluntarilor acesteia pentru a-și îndeplini obiectivele prin aplicarea resurselor disponibile, cum ar fi financiare, naturale, tehnologice, autoritate alocată și resurse umane; operând cu 2 concepte, ‘run the business’ și ‘change the business’. Tot la nivel general, cheltuielile cu managementul au o importanță crucială în cadrul fiecărei organizații, indiferent de dimensiunea acesteia. Membrii organelor de conducere au, de asemenea, un rol esențial în negocierea, aprobarea și/ sau semnarea tuturor documentelor, contractelor încheiate de organizație.
Consultanța reprezintă servicii profesionale și de expertiză în diferite arii de activitate, incluzând livrabile bine definite, servicii prestate în principal de specialiști.
Încheierea unui contract de servicii de management/ consultanță este o chestiune de oportunitate, aflată la latitudinea agentului economic. Acesta din urmă este cel în măsură să decidă asupra modului de organizare a activității, astfel încât aceasta să fie una eficientă, în sensul asigurării unui raport cât mai convenabil între costuri și venituri. Organul fiscal nu poate să emită aprecieri asupra „necesității” cheltuielilor, întrucât practic se substituie voinței companiei și astfel se pronunță asupra oportunității unei anumite decizii de management de a angaja cheltuielile de management și consultanță sau nu, cheltuieli oportune și necesare afacerii.
Ideal ar fi ca fiecare companie să își definească aceste tipuri de activități de management și consultanță, pornind de la organigrama în care să prezinte cheltuielile incluse în aceasta și pe acelea care sunt complementare, să-și actualizaze politicile contabile și fiscale (care ar trebui să includă și fluxul documentelor, și categoriile de documente justificative necesare dovedirii că aceste cheltuieli sunt în sensul desfășurării activității economice și sunt necesare).
În legislația fiscală privind impozitul pe profit, nu este reglementată o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate. Varietatea serviciilor de consultanță, management etc., specificitatea lor impune ca probele solicitate de către organul de control să fie din cele mai variate și care pot fi produse de către contribuabil.
În acest sens, este și concluzia Înaltei Curți de Casație și Justiție în cadrul Deciziei ICCJ nr. 1261/2014 care afirmă că „Având în vedere marea diversitate a serviciilor de management, asistență sau alte servicii, legea română, inclusiv normele metodologice, nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probe admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate”.
Similar, în cadrul unei sentințe de speță (Hotărârea nr. 5054/2018), Curtea de Apel București a concluzionat că „pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, acestea trebuie să aibă ca temei un contract încheiat între părti, să fie efectiv prestate și să fie necesare beneficiarului lor în raport de specificul activităților desfășurate. Legiuitorul secundar a prevăzut că dovada prestării efective a acestor servicii poate fi realizată, cu caracter exemplificativ, prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare. Mai mult, în cadrul aceleiași Hotărâri, Curtea reține că „aceste prevederi legale nu impun o formă ori un anume tip de documente, ci enumeră strict cu titlu exemplificativ anumite documente care pot fi folosite în acest scop, permițând, în același timp, folosirea oricăror „alte materiale corespunzătoare” în justificarea prestării efective a serviciilor”.
În ceea ce privește mijloacele de probă care dovedesc realizarea contractului, în sentința Curții de Apel București (Hotărârea nr. 1145/2020), Curtea susține că poate exista o gamă largă de mijloace de probă, inclusiv email-uri, minute ale unor ședințe etc., în funcție de specificul activității.
Aceeași idee este conturată și la nivelul Curții Supreme, în speță, în Hotărâre nr. 1819/2022, potrivit căreia „ (...) pentru a admite deductibilitatea costului acestor servicii, se impune prezentarea de probe care să facă dovada prestării efective a serviciilor, dar și a legăturii cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului. Având în vedere marea diversitate a serviciilor de management, asistență sau alte servicii, legea română, inclusiv normele metodologice, nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate. Realitatea prestării serviciilor a fost demonstrată de societate prin documentele justificative depuse la dosarul cauzei, precum și raportul de expertiză întocmit în cauza din care rezultă că reprezentanții celor patru prestatori D., F., E. și C. au prestat efectiv către reclamantă servicii de asistență/ management de natura următoarelor: servicii generale și administrative; servicii comerciale; servicii logistice; servicii de cercetare/dezvoltare; servicii de producție.”
De apreciat în această speță referitoare la deductibilitatea cheltuielilor în cadrul unui grup de companii este faptul că Înalta Curte de Casație și Justiție a avut disponibilitatea și deschiderea de a înțelege specificul și modul de organizare a grupului din care societatea respectivă face parte, ceea ce a facilitat înțelegerea corectă asupra întregului context al angajării serviciilor de consultanță și management și a condus implicit și la admiterea deductibilității acestora „Înalta Curte are în vedere, cum, de altfel, a reținut și instanța de fond, specificul modului de organizare a grupului Prysmian din care face parte și intimata reclamantă, echipele de management sunt interconectate, ceea ce înseamna că angajați ai celor 4 societăți prestatoare (D., F., E. și C.) coordonează și organizează activități ale angajaților din România. Aceștia sunt practic membri ai echipelor regionale de management, sunt angajați de o entitate din grup, însă desfășoară activitate în beneficiul mai multor societăți din grup, motiv pentru care activitățile întreprinse de aceștia în beneficiul celorlaltor societăți din grup sunt facturate sub formă de servicii de asistență/ management.”
∘ Codul Fiscal, art. 297 alin. 4 lit. a: „Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;”
∘ Codul Fiscal, art. 299 alin. 1 lit. a: „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate (...) să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 319 (...).”
∘ Normele Metodologice, punctul 69, alin. 2: „Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 299 alin. (1) din Codul fiscal. În cazul facturilor, acestea trebuie să conțină cel putin informațiile prevăzute la art. 319 alin. (20) din Codul fiscal și dovada plății, în cazul achizițiilor prevăzute la art. 297 alin. (3) din Codul fiscal efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/ servicii prevăzute la art. 297 alin. (2) din Codul fiscal de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare.”
În plus, trebuie menționată prevederea legală obligatorie adresată în mod special organelor de inspecție fiscală:
∘ Codul Fiscal , art. 11, alin. (11): „În domeniul taxei pe valoarea adaugată și al accizelor, autoritățile fiscale și alte autorități naționale trebuie să țină cont de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.”
Legislația națională redată mai sus transpune prevederile art. 168 și respectiv art. 178 din Directiva UE privind TVA nr. 112/2006. În acest context, consider relevante și următoarele prevederi:
∘ Art. 168: „În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează aceste operațiuni, de a deduce din valoarea TVA pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume: a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile, care îi sunt sau care urmează a-i fi prestate de către o altă persoană impozabilă”.
∘ Art. 178: „Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții: b) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3 – 6”.
În consecință, din punct de vedere al TVA, nu este posibil să se utilizeze rezultatul unei reevaluări a impozitului pe profit pentru a refuza deducerea TVA pentru cheltuielile efectuate de o companie.
Rolul organelor fiscale în cadrul verificărilor efectuate este, conform Codului de Procedură Fiscală, art. 7 [Rolul activ și alte reguli de conduită pentru organul fiscal] alin. (3): „...să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/ plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte".
Totodată art. 118 [Reguli privind inspecția fiscală] alin. (5) din Codul de procedură fiscală precizează că „inspecția fiscală are în vedere stabilirea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impozitare sau verificarea modului de respectare a altor obligații prevăzute de legislația fiscală și contabilă.”
Având în vedere prevederile contabile și fiscale de mai sus, în vederea evitării riscului de nededucere a acestor cheltuieli în cadrul verificărilor fiscale, ar fi indicat să luați în considerare următoarele:
∘ Definirea lor în cadrul politicilor contabile;
∘ Stabilirea tipurilor de documente justificative pentru a susține deductibilitatea fiscală a cheltuielilor de management și a celor de consultanță (documentele justificative pot fi variate și diverse, putând îmbrăca forma unor contracte, bugete, facturi la care este indicat să se atașeze rapoarte de activitate, fișe de timp, fișiere de lucru, corespondențe electronice, minute ale întâlnirilor etc.);
∘ Stabilirea unei proceduri de documentare a acestor tipuri de cheltuieli, implementarea și urmărirea respectării acesteia.
Și atunci ce este de făcut?
Deși prin Ordinului MFP 2649/2023 sunt introduse 2 conturi contabile pentru reflectarea separată în contabilitate a cheltuielilor de management și consultanță, legiuitorul nu vine și cu o definire clară a acestora:
∘ contul 617 – cheltuieli de management. Cu ajutorul acestui cont, se ține evidența cheltuielilor de management. În debitul contului, se înregistrează sumele reprezentând cheltuielile de management (401, 408);
∘ contul 618 – cheltuieli de consultanță. Cu ajutorul acestui cont, se ține evidența cheltuielilor de consultanță aferente perioadei curente. În debitul contului, se înregistrează sumele reprezentând cheltuielile de consultanță (401, 408).
Poate că necesitatea acestei separări a cheltuielilor de management de cele de consultanță rezultă ca urmare a contestațiilor multiple și a proceselor în instanță câștigate de contribuabilii cărora inspectorii fiscali, în urma verificărilor, le-au eliminat de la deductibilitate la calculul impozitului pe profit și TVA.
De cele mai multe ori, inspectorii fiscali nu au acordat deductibilitate invocând lipsa documentelor justificative și necesitatea acestor cheltuieli în desfășurarea activității economice a companiei care le-a achiziționat.
Atunci sugerez să plecăm de la definiția acestor cheltuieli de management și cheltuieli de consultanță
În principal, managementul reprezintă administrarea organizației/ companiei din punct de vedere al resurselor afacerii, incluzând activitățile de stabilire a strategiei unei organizații și de coordonare a eforturilor angajaților sau voluntarilor acesteia pentru a-și îndeplini obiectivele prin aplicarea resurselor disponibile, cum ar fi financiare, naturale, tehnologice, autoritate alocată și resurse umane; operând cu 2 concepte, ‘run the business’ și ‘change the business’. Tot la nivel general, cheltuielile cu managementul au o importanță crucială în cadrul fiecărei organizații, indiferent de dimensiunea acesteia. Membrii organelor de conducere au, de asemenea, un rol esențial în negocierea, aprobarea și/ sau semnarea tuturor documentelor, contractelor încheiate de organizație.
Consultanța reprezintă servicii profesionale și de expertiză în diferite arii de activitate, incluzând livrabile bine definite, servicii prestate în principal de specialiști.
Încheierea unui contract de servicii de management/ consultanță este o chestiune de oportunitate, aflată la latitudinea agentului economic. Acesta din urmă este cel în măsură să decidă asupra modului de organizare a activității, astfel încât aceasta să fie una eficientă, în sensul asigurării unui raport cât mai convenabil între costuri și venituri. Organul fiscal nu poate să emită aprecieri asupra „necesității” cheltuielilor, întrucât practic se substituie voinței companiei și astfel se pronunță asupra oportunității unei anumite decizii de management de a angaja cheltuielile de management și consultanță sau nu, cheltuieli oportune și necesare afacerii.
Ideal ar fi ca fiecare companie să își definească aceste tipuri de activități de management și consultanță, pornind de la organigrama în care să prezinte cheltuielile incluse în aceasta și pe acelea care sunt complementare, să-și actualizaze politicile contabile și fiscale (care ar trebui să includă și fluxul documentelor, și categoriile de documente justificative necesare dovedirii că aceste cheltuieli sunt în sensul desfășurării activității economice și sunt necesare).
În legislația fiscală privind impozitul pe profit, nu este reglementată o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate. Varietatea serviciilor de consultanță, management etc., specificitatea lor impune ca probele solicitate de către organul de control să fie din cele mai variate și care pot fi produse de către contribuabil.
În acest sens, este și concluzia Înaltei Curți de Casație și Justiție în cadrul Deciziei ICCJ nr. 1261/2014 care afirmă că „Având în vedere marea diversitate a serviciilor de management, asistență sau alte servicii, legea română, inclusiv normele metodologice, nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probe admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate”.
Similar, în cadrul unei sentințe de speță (Hotărârea nr. 5054/2018), Curtea de Apel București a concluzionat că „pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, acestea trebuie să aibă ca temei un contract încheiat între părti, să fie efectiv prestate și să fie necesare beneficiarului lor în raport de specificul activităților desfășurate. Legiuitorul secundar a prevăzut că dovada prestării efective a acestor servicii poate fi realizată, cu caracter exemplificativ, prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare. Mai mult, în cadrul aceleiași Hotărâri, Curtea reține că „aceste prevederi legale nu impun o formă ori un anume tip de documente, ci enumeră strict cu titlu exemplificativ anumite documente care pot fi folosite în acest scop, permițând, în același timp, folosirea oricăror „alte materiale corespunzătoare” în justificarea prestării efective a serviciilor”.
În ceea ce privește mijloacele de probă care dovedesc realizarea contractului, în sentința Curții de Apel București (Hotărârea nr. 1145/2020), Curtea susține că poate exista o gamă largă de mijloace de probă, inclusiv email-uri, minute ale unor ședințe etc., în funcție de specificul activității.
Aceeași idee este conturată și la nivelul Curții Supreme, în speță, în Hotărâre nr. 1819/2022, potrivit căreia „ (...) pentru a admite deductibilitatea costului acestor servicii, se impune prezentarea de probe care să facă dovada prestării efective a serviciilor, dar și a legăturii cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului. Având în vedere marea diversitate a serviciilor de management, asistență sau alte servicii, legea română, inclusiv normele metodologice, nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate. Realitatea prestării serviciilor a fost demonstrată de societate prin documentele justificative depuse la dosarul cauzei, precum și raportul de expertiză întocmit în cauza din care rezultă că reprezentanții celor patru prestatori D., F., E. și C. au prestat efectiv către reclamantă servicii de asistență/ management de natura următoarelor: servicii generale și administrative; servicii comerciale; servicii logistice; servicii de cercetare/dezvoltare; servicii de producție.”
De apreciat în această speță referitoare la deductibilitatea cheltuielilor în cadrul unui grup de companii este faptul că Înalta Curte de Casație și Justiție a avut disponibilitatea și deschiderea de a înțelege specificul și modul de organizare a grupului din care societatea respectivă face parte, ceea ce a facilitat înțelegerea corectă asupra întregului context al angajării serviciilor de consultanță și management și a condus implicit și la admiterea deductibilității acestora „Înalta Curte are în vedere, cum, de altfel, a reținut și instanța de fond, specificul modului de organizare a grupului Prysmian din care face parte și intimata reclamantă, echipele de management sunt interconectate, ceea ce înseamna că angajați ai celor 4 societăți prestatoare (D., F., E. și C.) coordonează și organizează activități ale angajaților din România. Aceștia sunt practic membri ai echipelor regionale de management, sunt angajați de o entitate din grup, însă desfășoară activitate în beneficiul mai multor societăți din grup, motiv pentru care activitățile întreprinse de aceștia în beneficiul celorlaltor societăți din grup sunt facturate sub formă de servicii de asistență/ management.”
Legislația relevantă aplicabilă din punct de vedere al TVA este următoarea:
∘ Codul Fiscal, art. 297 alin. 4 lit. a: „Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;”
∘ Codul Fiscal, art. 299 alin. 1 lit. a: „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate (...) să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 319 (...).”
∘ Normele Metodologice, punctul 69, alin. 2: „Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 299 alin. (1) din Codul fiscal. În cazul facturilor, acestea trebuie să conțină cel putin informațiile prevăzute la art. 319 alin. (20) din Codul fiscal și dovada plății, în cazul achizițiilor prevăzute la art. 297 alin. (3) din Codul fiscal efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/ servicii prevăzute la art. 297 alin. (2) din Codul fiscal de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare.”
În plus, trebuie menționată prevederea legală obligatorie adresată în mod special organelor de inspecție fiscală:
∘ Codul Fiscal , art. 11, alin. (11): „În domeniul taxei pe valoarea adaugată și al accizelor, autoritățile fiscale și alte autorități naționale trebuie să țină cont de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.”
Legislația națională redată mai sus transpune prevederile art. 168 și respectiv art. 178 din Directiva UE privind TVA nr. 112/2006. În acest context, consider relevante și următoarele prevederi:
∘ Art. 168: „În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează aceste operațiuni, de a deduce din valoarea TVA pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume: a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile, care îi sunt sau care urmează a-i fi prestate de către o altă persoană impozabilă”.
∘ Art. 178: „Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții: b) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3 – 6”.
În consecință, din punct de vedere al TVA, nu este posibil să se utilizeze rezultatul unei reevaluări a impozitului pe profit pentru a refuza deducerea TVA pentru cheltuielile efectuate de o companie.
Rolul organelor fiscale în cadrul verificărilor efectuate este, conform Codului de Procedură Fiscală, art. 7 [Rolul activ și alte reguli de conduită pentru organul fiscal] alin. (3): „...să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/ plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte".
Totodată art. 118 [Reguli privind inspecția fiscală] alin. (5) din Codul de procedură fiscală precizează că „inspecția fiscală are în vedere stabilirea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impozitare sau verificarea modului de respectare a altor obligații prevăzute de legislația fiscală și contabilă.”
Având în vedere prevederile contabile și fiscale de mai sus, în vederea evitării riscului de nededucere a acestor cheltuieli în cadrul verificărilor fiscale, ar fi indicat să luați în considerare următoarele:
∘ Definirea lor în cadrul politicilor contabile;
∘ Stabilirea tipurilor de documente justificative pentru a susține deductibilitatea fiscală a cheltuielilor de management și a celor de consultanță (documentele justificative pot fi variate și diverse, putând îmbrăca forma unor contracte, bugete, facturi la care este indicat să se atașeze rapoarte de activitate, fișe de timp, fișiere de lucru, corespondențe electronice, minute ale întâlnirilor etc.);
∘ Stabilirea unei proceduri de documentare a acestor tipuri de cheltuieli, implementarea și urmărirea respectării acesteia.
