La rectification ne vise pas à corriger des conséquences fiscales entre les parties si «elles avaient été mieux informées»

Une décision intéressante a été rendue par la Cour d’appel du Québec en début d’année nous rappelant que la rectification est un outil qui ne doit pas être pris à la légère et qu’elle ne constitue pas une police d’assurance contre les erreurs ou les fautes des conseillers fiscaux.

Dans la décision Agence du revenu du Québec c. Structures GB ltée (2025 QCCA 134), il s’agissait d’un recours entrepris par l’Agence du revenu du Québec (ARQ) et le Procureur général du Canada (PGC) à la suite d’une décision rendue par la Cour supérieure le 5 juin 2023 qui accueillait la demande en jugement déclaratoire de plusieurs intimés afin de rectifier l’entente intervenue entre les actionnaires pour réorganiser la société Les Structures G. B. ltée (Structures) pour des raisons fiscales.

Structures était une entreprise de fabrication de charpentes d’acier. Cinq individus étaient actionnaires et administrateurs de Structures, par l’entremise de leurs sociétés de gestion et de leurs fiducies respectives. La firme Mallette S.E.N.C.R.L. (Mallette) offrait alors des services comptables, de vérification et de conseils fiscaux à Structures et à ses dirigeants et actionnaires.

Au printemps 2018, chaque actionnaire, par l’entremise de leur société de gestion, détenait au minimum, plus de 10 % des actions émises comportant un droit de vote, ainsi que plus de 10 % de la juste valeur marchande des actions de Structures. Ces sociétés de gestion étaient des sociétés «rattachées» à Structures au sens des lois fiscales. Ce rattachement permet le versement d’un dividende d’une société à l’autre sans devoir payer l’impôt de la Partie IV LIR.

À ce moment, les actionnaires cherchent à cristalliser leurs déductions pour gain en capital (DGC) et ils consultent Mallette. Afin de profiter de cet avantage fiscal, il doit y avoir une disposition d’actions admissibles de petites entreprises (AAPE). Une réorganisation est donc mise en place.

Au cours de l’automne 2018, des rencontres ont lieu entre les actionnaires et le planificateur fiscal et l’on étudie deux scénarios. Les actionnaires choisissent le deuxième scénario et la préparation de certains documents commencent en 2019 afin d’amorcer la réorganisation corporative complexe de 31 étapes.

Lors de l’été 2019, les actionnaires sont informés par Mallette que certaines étapes de la réorganisation ont eu pour conséquence que certaines sociétés de gestion ont cessé d’être rattachées à Structures, ce qui engendre un impôt immédiat de la Partie IV LIR.

Cette conséquence découle d’une erreur du planificateur dans la conception du plan de réorganisation. Il n’avait pas anticipé que certaines étapes proposées provoqueraient la dilution, pour les sociétés de gestion, de leur actionnariat dans Structures, jusqu’à tomber sous le seuil du 10 %. La réorganisation a aussi généré des conséquences financières imprévues.

En décembre 2019, les intimés signent certains documents en vue de redresser les conséquences financières découlant de la réorganisation du 30 mai 2019. Cependant, une demande de rectification en Cour supérieure est nécessaire pour remédier aux conséquences fiscales inattendues.

Les parties entament donc un recours en rectification en 2020 qui demande notamment l’annulation des étapes 8 à 12 de la réorganisation, c’est-à-dire celles qui auraient provoqué l’interruption du rattachement des sociétés de gestion à Structures.

La demande est accueillie en première instance et le juge conclut que les actionnaires avaient donné le mandat à Mallette de «[…] réorganiser Structures afin de s’assurer, d’une part, du respect des critères des AAPE et, d’autre part, que ces derniers ne versent au fisc que l’impôt minimum exigible suivant la cristallisation de la DGC tout en maintenant leurs acquis en regard de la Partie IV de la LIR». Le juge insiste à plusieurs reprises sur l’intention et la volonté des parties, le but des transactions et l’effet recherché. Il conclut que les transactions intervenues n’ont manifestement pas produit les effets escomptés pour les actionnaires.

Il s’agissait donc pour la Cour d’appel du Québec de déterminer si le juge de première instance avait erré dans l’application du cadre d’analyse en deux étapes donnant ouverture à la rectification du contrat, énoncé dans l’arrêt Groupe Jean Coutu (PJC) inc. c. Canada (Procureur général) (2016 CSC 55).

Au Québec, le pouvoir du tribunal de rectifier un contrat s’appuie sur l’article 1425 CcQ disposant qu’il faut rechercher la commune intention des parties plutôt que de s’arrêter au sens littéral des termes utilisés.

Même si les parties au contrat s’entendent sur les modifications à apporter afin de corriger les actes qui ne reflètent pas leur intention, elles ne peuvent procéder sans l’accord du tribunal lorsque les droits de tiers sont touchés. Dans ce cas, le tribunal devait donc se pencher sur la légitimité et la nécessité des modifications et, s’il était convaincu du bien-fondé de la demande, alors il pouvait rendre un jugement dont les modifications sont opposables aux tiers.

Il est important de noter que ce pouvoir ne peut faire en sorte de créer une planification fiscale rétroactive. La rectification ne vise pas à compromettre l’un des principes fondamentaux du droit fiscal, c’est-à-dire que les contribuables sont en droit d’organiser leurs affaires de manière à réduire le plus possible leur charge fiscale, mais cela implique également que les parties doivent subir les conséquences fiscales découlant des rapports juridiques dont ils ont volontairement convenu.

La rectification ne vise pas à corriger des conséquences fiscales entre les parties si «elles avaient été mieux informées». Elle ne vise pas non plus à corriger les erreurs des professionnels.

Pour faire droit la rectification, deux conditions doivent donc être réunies.

Premièrement, le tribunal doit déterminer si la rectification est légitime. Cette première étape consiste à examiner si le libellé d’un contrat présente un écart par rapport à l’entente véritable intervenue entre les parties. L’entente ne peut être rectifiée si un tel écart n’existe pas. S’il s’agit de corriger des conséquences fiscales, l’intention alléguée de minimiser les conséquences fiscales indésirables doit avoir été assortie d’obligations suffisamment précises dont les objets, à savoir les prestations à exécuter, sont déterminés ou déterminables.

À noter que l’intention générale de neutralité fiscale ne peut constituer l’objet d’un contrat et de ses obligations et ce seul élément ne peut, en soi, fonder un recours en rectification.

Si l’entente est conforme à ce dont ont convenu les parties, mais qu’elle produit des conséquences fiscales imprévues, en raison par exemple d’une erreur des planificateurs fiscaux, la rectification ne peut pas être accordée.

Si l’écart est constaté à la première étape, il faut passer à la deuxième étape et voir si la rectification est nécessaire. Il s’agit donc de se demander si «les obligations, dans la mesure où elles avaient été correctement exprimées, et les prestations correspondantes, dans la mesure où elles avaient été correctement exécutées», auraient eu l’effet recherché.

En l’espèce, le juge de première instance a commis une erreur de droit en omettant de définir les «obligations suffisamment précises dont les objets, soit les prestations à exécuter, sont déterminés ou déterminables» qui étaient associées à l’intention de maintenir les acquis fiscaux en regard de la Partie IV LIR.

Le juge de première instance s’est erronément attardé à la cause du contrat: la cristallisation de la DGC tout en évitant les conséquences fiscales. Il a omis d’examiner l’objet du contrat et ses obligations, c’est-à-dire les prestations déterminées ou déterminables qui auraient été convenues par les actionnaires pour éviter les conséquences fiscales indésirables, à savoir l’impôt de la Partie IV LIR.

À la première étape, le juge de première instance aurait dû se demander qu’elle était l’intention des parties en lien avec les impacts fiscaux de la Partie IV LIR et si cette intention était assortie d’obligations suffisamment précises dont les objets étaient déterminés ou déterminables. Or, en l’espèce, les parties n’avaient prévu aucune prestation précise visant à assurer le rattachement entre les sociétés de gestion et Structures tout au long des 31 étapes de la réorganisation.

Il ressort de la preuve que la volonté de maintenir le rattachement entre les sociétés et Structures n’a pas été discutée lors de l’élaboration de la planification ni au cours des différentes étapes. Le rattachement n’était pas le but de la transaction, celui-ci étant de cristalliser le plus de DGC possible.

Le planificateur a admis avoir commis une erreur. Sa présentation affirmait erronément que les sociétés de gestion concernées conserveraient au moins 10 % de la juste valeur marchande de Structures.

Étant donné que l’intention de maintenir le rattachement n’a pas été discutée, elle n’a nécessairement pas été assortie d’une opération juridique précise composée de prestations déterminées ou déterminables.

La Cour rappelle que la situation en l’espèce ressemble beaucoup à celle de l’arrêt Groupe Jean Coutu (PJC) inc., dans laquelle la CSC a jugé qu’elle n’était pas admissible à la rectification, puisque la problématique ne résidait pas dans la transcription de l’intention (l’instrumentum), mais dans l’élaboration de la réorganisation corporative, ce sur quoi a porté l’échange de consentement (negotium).

Selon la CAQ, les ententes alléguées par les parties ne respectaient pas la première condition du cadre d’analyse.

La Cour conclut également que s’il avait fallu aller plus loin, la deuxième étape du cadre d’analyse, qui consiste à vérifier si la rectification est nécessaire, n’est pas concluante. En effet, les appelants n’ont pas démontré que les modifications demandées permettraient d’atteindre les effets recherchés.

En résumé, ce que les parties désiraient était une modification importante de la réorganisation corporative rétroactive pour corriger des conséquences fiscales inattendues de la restructuration.

La Cour conclut son jugement en indiquant:

La rectification accordée par le juge de première instance leur donne une nouvelle chance d’organiser leurs affaires de manière différente et plus avantageuse sur le plan fiscal. Il ne s’agit pas d’une situation qui donnait ouverture à la rectification par le tribunal.