Décision récente: Multiplication de l’exonération du gain en capital par l’utilisation d’une fiducie

La Cour canadienne de l’impôt («CCI») a rendu sa décision dans la cause Laplante c. La Reine(1) en date du 23 juin 2017. Cette cause concernait une situation où une fiducie familiale avait été utilisée afin de donner accès à l’exonération du gain en capital à plusieurs bénéficiaires lors de la réalisation d’un gain en capital lors de la disposition d’«actions admissibles de petite entreprise» («AAPE») par la fiducie.

Les faits

Au cours de l’année d’imposition 2008, la Fiducie DL a réalisé un gain en capital de 5 852 074 $ lors de la disposition des actions détenues dans le capital-actions de la société DTI Software Inc. («DTI»). Une somme correspondant à un montant de gain en capital imposable de 2 593 412,50 $ a été attribuée en parts égales de 370 487,50 $ à sept bénéficiaires de la fiducie tous liés à M. Laplante. Chacun de ces bénéficiaires a réclamé l’exonération du gain en capital relativement au gain en capital attribué par la fiducie. À la suite de ces attributions, M. Laplante a remis à chacun des bénéficiaires un chèque de la fiducie au montant de 370 487,50 $. Fait important: dans les minutes qui ont suivi la délivrance des chèques, tous les chèques ont été endossés et remis à M. Laplante, et les bénéficiaires concernés ont tous signé un acte de donation faisant un don d’un montant de 370 487,50 $ à M. Laplante.

En mars 2014, soit à l’extérieur du délai normal pour émettre un avis de nouvelle cotisation de trois années, le ministre a établi une nouvelle cotisation à l’endroit de M. Laplante dans laquelle une somme de 2 593 412,50 $ a été ajoutée aux revenus de M. Laplante pour l’année d’imposition 2008, soit la somme qui correspond au gain en capital imposable attribué par la fiducie à sept bénéficiaires liés à M. Laplante et réalisé lors de la disposition des actions de DTI par la fiducie.

Position des parties

Telle que décrite au paragraphe 61 de la décision, la position du ministre était à l’effet que les bénéficiaires auraient tous accepté le même mandat de M. Laplante et ont ainsi agi à titre de prête-noms. Chacun des mandats consistait dans un premier temps à accepter le montant d’argent devant leur être remis par la fiducie à la suite des attributions. Sur réception du montant, ils devaient le remettre à M. Laplante. Afin d’être en mesure de remettre le plein montant attribué par la fiducie, les bénéficiaires devaient utiliser leur exonération personnelle des gains en capital. Selon le ministre, en acceptant un tel mandat, ils avaient tous une obligation légale de remettre le montant reçu de la fiducie à M. Laplante. En acceptant ces mandats, les bénéficiaires auraient participé à une simulation selon l’article 1451 du Code civil du Québec («C.c.Q.»), les contrats apparents étant les attributions et les actes de donation en faveur de M. Laplante.

«[61] La position de l’intimée peut se résumer comme suit:

1. M. Michaud, Mme Laplante, Marie-Claude Michaud, Marjolaine Michaud, Pierre Laplante, Mme Rolland et Mme Rondeau auraient tous accepté le même mandat de M. Laplante et ainsi agi à titre de prête-noms. Chacun des mandats consistait, tout d’abord, à accepter le montant d’argent devant leur être remis par Fiducie DL à la suite des attributions du 25 décembre 2008. Sur réception du montant, ils devaient le remettre à M. Laplante. Pour être en mesure de remettre le plein montant des attributions à M. Laplante, ils devaient utiliser leur exonération personnelle des gains en capital. Selon le ministre, en acceptant un tel mandat, ils avaient tous une obligation légale de remettre le montant reçu de la Fiducie DL à M. Laplante.

2. Les mandats auraient été donnés en décembre 2008, lors de la première de deux rencontres avec M. Laplante concernant les attributions à venir, sauf dans le cas de M. Pierre Laplante. Dans son cas, l’entente aurait été conclue le même jour que la remise du chèque par M. Laplante, soit le 25 décembre 2008.

3. Selon le ministre, en acceptant ces mandats de M. Laplante, M. Michaud, Mme Laplante, Marie-Claude Michaud, Marjolaine Michaud, Pierre Laplante, Mme Rolland et Mme Rondeau auraient participé à une simulation selon la définition à l’article 1451 du Code civil du Québec (ci‑après «C.c.Q.»). Par conséquent, ils ont convenu d’exprimer leur volonté réelle dans des contrats secrets, soit dans les mandats mentionnés précédemment, et non dans les contrats apparents. En l’espèce, les contrats apparents seraient les attributions et les actes de donation en faveur de M. Laplante.

4. Finalement, avec ces mandats, M. Laplante et M. Michaud, Mme Laplante, Marie-Claude Michaud, Marjolaine Michaud, Pierre Laplante, Mme Rolland et Mme Rondeau auraient voulu tromper le ministre. Le but de la simulation était de permettre à M. Laplante de recevoir les montants de 370 487,50 $ attribués aux bénéficiaires le 25 décembre 2008 exempts de tout impôt. Ceci s’avérait possible grâce à l’exonération des gains en capital dont bénéficiait chacun des bénéficiaires. Le ministre a soutenu que, selon la preuve, M. Laplante savait qu’aucun des bénéficiaires n’avait utilisé son exonération des gains en capital avant que la résolution des fiduciaires ne soit adoptée le 25 décembre 2008.»

La position de M. Laplante décrite au paragraphe 62 de la décision était à l’effet que la nouvelle cotisation émise à l’endroit de M. Laplante a été établie hors délai par le ministre et que celui-ci devait prouver qu’en produisant sa déclaration pour l’année d’imposition 2008, M. Laplante a fait une présentation erronée des faits par négligence, inattention ou omission volontaire, ou encore qu’il a commis une fraude.

«[62] La position de M. Laplante peut se résumer comme suit:

1. La cotisation faisant l’objet de l’appel a été établie hors délai par le ministre. Par conséquent, le ministre devait prouver, selon la prépondérance de la preuve, qu’en produisant sa déclaration de revenus pour l’année d’imposition 2008 M. Laplante a fait une présentation erronée des faits par négligence, inattention ou omission volontaire, ou encore qu’il a commis une fraude.

2. Selon l’avocat de M. Laplante, le ministre n’a pas réussi à démontrer, selon la prépondérance de la preuve, que chacun des bénéficiaires ait agi à titre de prête-nom pour M. Laplante. Pour ce dernier, le fait que chacun des bénéficiaires a choisi de ne pas conserver le montant reçu de la Fiducie DL et d’en faire don à M. Laplante est une situation inusitée, un phénomène particulier, mais cela n’est pas suffisant en soi pour prouver qu’il existait des simulations. Pour que la Cour puisse arriver à cette conclusion, deux éléments doivent être présents, soit un élément matériel et un élément intentionnel. En l’espèce, il n’existe pas d’actes secrets, il y a seulement de véritables actes. Ces actes sont les attributions des fiduciaires qui ont été faites aux bénéficiaires et les actes de donation que ceux-ci ont signés en faveur de M. Laplante.

3. Selon l’avocat de M. Laplante, il existe une simulation lorsque l’intention des parties n’est pas conforme à l’acte apparent. Or, en l’espèce, a-t-il soutenu, l’intention des parties était conforme à l’acte apparent. Selon leurs témoignages, tous les bénéficiaires voulaient faire don du montant reçu de la Fiducie DL à M. Laplante. Aucune preuve contraire n’a été faite. Par conséquent, le sort de cet appel repose entièrement sur la crédibilité des témoins. Or, malgré certaines faiblesses dans leur témoignage, pour l’essentiel, a-t-il soutenu, les témoins ne se sont pas contredits. Par conséquent, le ministre n’a pas réussi à prouver selon la prépondérance de la preuve l’existence des deux éléments essentiels à l’existence d’une simulation.»

M. Laplante prétendait également que le ministre n’a pas réussi à démontrer que chacun des bénéficiaires ait agi à titre de prête-nom pour M. Laplante. Ainsi, pour que la Cour puisse arriver à cette conclusion, deux éléments doivent être présents, soit un élément matériel et un élément intentionnel. Selon l’appelant, il n’existe pas d’actes secrets, il y a seulement de véritables actes. Ces actes sont les attributions des fiduciaires qui ont été faites aux bénéficiaires et les actes de donation que ceux-ci ont signés en faveur de M. Laplante.

Enfin, M. Laplante faisait valoir que pour qu’il existe une simulation, l’intention des parties ne doit pas être conforme à l’acte apparent. En l’instance, M. Laplante soutenait que l’intention des parties était conforme à l’acte apparent étant donné que selon leurs témoignages, tous les bénéficiaires voulaient faire don du montant reçu de la fiducie à M. Laplante. Cet élément repose entièrement sur la crédibilité des témoins.

Décision de la Cour

La Cour rappelle que les rapports juridiques établis par un contribuable doivent être respectés en matière fiscale, mais que les tribunaux ne sont pas liés par la désignation donnée à une opération juridique si celle-ci ne reflète pas les effets juridiques véritables de l’opération. Ce sera le cas lorsque les tribunaux arrivent à la conclusion que l’opération juridique est un trompe l’œil(1). Dans un tel cas, la Cour peut déterminer la nouvelle qualification à donner à une opération juridique.

La Cour a déterminé que dans cette affaire, les bénéficiaires ont tous accepté un mandat de M. Laplante selon lequel ils devaient lui remettre la somme de 375 000 $ qui devait leur être attribué par la fiducie. En faisant don de cette somme et en omettant de dévoiler ce mandat au ministre, ils ont participé à une simulation au sens de l’article 1451 C.c.Q. Cette conclusion s’appuie notamment sur les témoignages entendus à l’audience. Plus spécifiquement, le témoignage de Mme Laplante, la sœur de M. Laplante, est retenu par la Cour. Ce témoignage est résumé au paragraphe 75 de la décision. Mme Laplante a mentionné lors de son témoignage que M. Laplante avait demandé aux bénéficiaires de lui «donner» leur exonération pour en gain en capital. Pour ce faire, les bénéficiaires devaient d’abord recevoir l’argent de la fiducie pour ensuite faire don de ces sommes à M. Laplante. Mme Laplante a dit que les bénéficiaires avaient accepté de recevoir le montant de la fiducie, de «donner» à M. Laplante leur exonération pour gain en capital et de lui redonner les sommes reçues.

«[75] Mme Laplante a dit lors de son témoignage que M. Laplante leur a demandé de lui donner leur exonération des gains en capital. Elle a confirmé qu’il a été question de l’exonération des gains en capital et de l’impôt minimum lors de la rencontre. Mme Laplante a compris que, pour faire ce que demandait M. Laplante, ils devaient tout d’abord recevoir les montants d’argent de la Fiducie DL. Mme Laplante savait qu’ils allaient recevoir chacun une somme d’approximativement 375 000 $. Mme Laplante a dit qu’ils avaient accepté de recevoir le montant de la Fiducie DL, de donner à M. Laplante leur exonération des gains en capital et de lui redonner les sommes reçues. Elle se disait fort heureuse de pouvoir aider son frère.»

Quant à la question de la prescription, la Cour conclut que considérant la présence d’une simulation qui équivaut à une fausse représentation, le ministre pouvait établir un avis de nouvelle cotisation à l’endroit de M. Laplante pour l’année d’imposition 2008.

Commentaires

Cette décision souligne la nécessité de faire en sorte que toute attribution du gain en capital par une fiducie avec comme objectif de multiplier la possibilité de réclamer l’exonération pour gain en capital pour les bénéficiaires se fasse sans aucun retour d’argent en faveur du fiduciaire principal. L’issue de la cause sous étude était somme toute prévisible considérant le redéploiement instantané des fonds en faveur de M. Laplante.

Ce type de planification en est probablement à son dernier souffle suite à la publication par le ministère des Finances du Canada, le 18 juillet 2017, de propositions législatives relatives aux sociétés privées. Les mesures annoncées contiennent en effet des dispositions visant spécifiquement à empêcher, sinon à grandement limiter, la possibilité de procéder à ce type de planification. À cet égard, le paragraphe 104(21.2) de la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) sur lequel s’appuyait cette planification fera notamment l’objet de modifications en profondeur.

1. 2017 CCI 118.
2. Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622.