Les pouvoirs de la Cour lorsqu’une divulgation volontaire va trop loin!

Une récente décision a été rendue par la Cour fédérale en lien avec une demande de révision d’une décision du Ministre du Revenu national (le «Ministre»), par l’entremise de l’ARC, dans le cadre du Programme de divulgation volontaire («PDV»).

Dans cette affaire, la Fondation Milgram («Milgram»)^[1] avait été établie dans les années soixante en tant qu’entité non-résidente au Liechtenstein et elle n’avait pas produit de déclarations de revenus au Canada avant 2015. En 2015, Milgram a présenté une demande de divulgation dans le cadre du PDV auprès de l’ARC, après avoir estimé qu’elle pourrait être réputée résident canadien aux fins de la LIR. La divulgation concernait les années d’imposition 2003 à 2014 et elle a révélé à l’ARC que l’entité avait été créé en 1964.

Dans une lettre du 18 décembre 2015, l’ARC, par l’entremise de son agent du PDV, a avisé Milgram qu’elle acceptait la divulgation pour la période de 2003 à 2014, mais qu’elle se réservait le droit de faire une vérification ou de vérifier les années visées. Des avis de cotisation ont été émis pour les années 2003 à 2014 et les montants ont été payés.

En septembre 2016, l’ARC a émis une cotisation révisée pour l’année d’imposition 2003 avec un remboursement. En juillet 2016, l’ARC a entrepris une deuxième vérification qui a duré deux ans et qui n’a pas permis de déceler d’erreur dans les déclarations de 2003 à 2014.

Dans une lettre datée du 5 septembre 2018, l’ARC a informé Milgram qu’après avoir examiné les documents, elle croyait qu’il y avait des revenus de placement non divulgués. L’ARC a donc proposé de cotiser les années 1998 à 2002 (la «décision»). L’ARC a invoqué que les nouvelles cotisations avaient été établies en raison d’une «fausse déclaration» attribuable à la négligence, à l’insouciance ou à une erreur volontaire et qu’elle «avait des renseignements montrant que Milgram avait été fondée en 1964». Les cotisations incluaient les impôts et des pénalités.

Milgram a fait une demande de contrôle judiciaire de la décision auprès de la Cour fédérale. Elle demandait à la Cour de déterminer si la décision rendue par le Ministre, par l’entremise de l’ARC, avait manqué à ses attentes légitimes, si elle avait constitué un abus de procédure et si elle était déraisonnable. L’ARC soutenait que sa lettre n’était pas susceptible de révision et que la demande était irrecevable, faisant valoir que la Cour n’avait pas compétence pour entendre l’affaire.

La Cour a conclu qu’elle avait compétence pour entendre la demande. Elle a conclu également qu’en infirmant sa propre décision d’accepter la divulgation comme étant volontaire et complète sans justification, la décision de l’ARC (du Ministre) équivalait à un abus de pouvoir et la Cour a fait droit à la demande de Milgram.

À noter que la norme de contrôle retenue par la Cour est celle de Canada (Ministre de la Citoyenneté et de l’Immigration) c. Vavilov (2019 CSC 65). Il incombait donc à Milgram de démontrer que la décision était déraisonnable.

Dans son analyse, la Cour a mentionné qu’il est bien établi que le Ministre a le devoir d’administrer et d’appliquer la LIR, un devoir qui ne peut être ni contourné ni annulé. Dans l’exercice de ce devoir, le Ministre dispose de certains pouvoirs administratifs, dont celui de «renoncer à tout ou partie de toute pénalité ou de tout intérêt autrement payable» en vertu de la LIR, ou de l’annuler pour une période de dix ans.

Le paragraphe 220(3.1) LIR ne prescrit pas les conditions particulières dans lesquelles le Ministre peut renoncer aux pénalités et aux intérêts ou les annuler. Le Ministre, par l’intermédiaire de l’ARC, a publié des lignes directrices et des circulaires d’information expliquant l’exercice de son pouvoir discrétionnaire.

Le PDV est un mécanisme d’allègement qui permet au Ministre d’utiliser son pouvoir discrétionnaire pour renoncer à une partie ou à la totalité des pénalités ou des intérêts, lorsqu’un contribuable signale volontairement des erreurs ou des omissions dans ses transactions avec l’ARC.

Selon la circulaire d’information sur le PDV, la divulgation du PDV par un contribuable doit être volontaire, c’est-à-dire qu’elle ne doit pas faire suite à une demande ou vérification de l’ARC.

Si le Ministre constate que la divulgation satisfait aux conditions, elle sera considérée comme une divulgation valide et complète et le contribuable devra payer les impôts et autres frais (sans les pénalités). Un allègement peut aussi être accordé sur les intérêts courus pour les années précédant les trois années les plus récentes.

La Cour s’est donc posé plusieurs questions avant de faire droit à la demande de Milgram.

Quelle est la «décision» ou l’«affaire» en cause?

La Cour rappelle qu’elle a une compétence large pour connaître des questions relatives à l’existence, à la portée et à la légalité d’une entente entre le Ministre et un contribuable.

En l’espèce, Milgram contestait la «conduite» du Ministre ou le processus qu’il a suivi, par opposition à la réévaluation de la cotisation elle-même.

La Cour a souligné qu’elle avait compétence pour examiner la décision du Ministre de rejeter une divulgation dans la cadre du PDV. Elle a conclu que la contestation par le demandeur quant à la conduite du Ministre qui a décidé d’établir une nouvelle cotisation à l’égard du demandeur après avoir accepté sa divulgation constitue une «affaire» au sens du paragraphe 18.1(1) de la Loi sur les Cours fédérales («LCF») qui est une décision révisable.

La demande constitue-t-elle une attaque indirecte contre une cotisation fiscale?

L’ARC soutenait que la demande était irrecevable en vertu de l’article 18.5 LCF puisqu’il s’agissait d’une attaque contre la validité juridique des cotisations fiscales et c’est la Cour canadienne de l’impôt qui a la compétence de réviser les cotisations fiscales.

La Cour a rejeté cette position.

L’acceptation par le Ministre de la divulgation du demandeur en vertu du PDV a-t-elle donné lieu à une entente exécutoire?

En s’appuyant sur les faits et les éléments de preuve (circulaire d’information du PDV, manuel des opérations du PDV et affidavits), le demandeur soutenait que l’acceptation initiale de la divulgation par le Ministre a donné lieu à un contrat et que, par conséquent, la décision subséquente du Ministre de procéder à une vérification des années d’imposition 1998 à 2002 constituait une violation de cette entente exécutoire.

Cet argument a été rejeté par la Cour.

Selon la Cour, il n’existait aucune preuve d’un accord détaillé conclu entre le demandeur et le Ministre. L’acceptation par le Ministre de la divulgation constituait un exercice de ses pouvoirs administratifs. Toujours selon la Cour, il n’y avait pas de réciprocité quant à la volonté des parties sur les questions essentielles relatives au contrat présumé.

La circulaire d’information du PDV et la première lettre d’acceptation précisent que le Ministre a accepté la divulgation pour les années 2003 à 2014 inclusivement et s’est réservé le droit de vérifier de nouveau ces années. Le différend entre les parties résultait de leur interprétation différente de cette déclaration. Du point de vue du demandeur, cette déclaration signifiait que le Ministre ne réévaluerait pas l’impôt de toutes les années antérieures, alors que les intimés affirment que le Ministre avait l’intention d’accepter la divulgation uniquement pour les années 2003 à 2014.

À la lumière des documents fournis, la Cour a conclu que Milgram n’avait pas fourni suffisamment de preuves pour démontrer que le Ministre a accepté sa divulgation sans condition et sans réserve. Il n’y avait donc pas suffisamment de preuves pour démontrer un contrat.

La décision constitue-t-elle un abus de procédure?

Le demandeur soutenait que la décision du Ministre de «résilier l’accord» constituait un abus de procédure, car il doit s’assurer que les décisions sont conformes à la pratique antérieure et aux décisions administratives.

La Cour a estimé qu’en revenant sur sa propre décision antérieure, sans aucune justification, la conduite du Ministre violait l’équité et que la décision équivalait à un abus de procédure.

Pour appliquer ces principes d’abus de procédure au litige fiscal, la Cour a donc révisé la décision du Ministre d’accepter la divulgation en 2015, puis la décision de procéder à une vérification en 2018.

Dans la première lettre d’acceptation, un agent du PDV a informé le demandeur que sa divulgation volontaire avait été acceptée, ce qui signifie que la divulgation était volontaire et complète. L’agent du PDV a noté que l’ARC ne tiendrait pas compte de la période de pénalité de 2003 à 2004 parce que cette période se situait à l’extérieur du délai de prescription de dix ans du programme. L’agent du PDV a également noté que l’acceptation de la divulgation par l’ARC couvrait les années d’imposition de 2003 à 2014. De plus, la première lettre d’acceptation indiquait que l’ARC se réservait le droit de rouvrir les années de divulgation de 2003 à 2014 aux fins de vérification, parce que le PDV n’a pas vérifié l’exactitude des renseignements que le demandeur avait fournis dans la divulgation.

Dans l’année qui a suivi la première lettre d’acceptation, l’ARC a effectué une deuxième vérification et n’a trouvé aucune erreur.

Cependant, trois ans après l’acceptation de la divulgation du demandeur, un autre agent a émis la lettre de proposition pour informer le demandeur que la divulgation était en fait incomplète. Selon la lettre de proposition, certains comptes de placement n’étaient pas inclus dans la déclaration volontaire avant 2003, et ces comptes auraient dû être divulgués et les revenus de placement déclarés par le contribuable. La lettre de proposition précisait également que l’ARC considérait que les revenus de placement non déclarés gagnés avant 2003 étaient importants.

La Cour a identifié trois problématiques dans la lettre de l’ARC. Premièrement, le fait que Milgram a été établie en 1964 n’était pas un fait nouveau. Deuxièmement, le Ministre savait que les comptes du demandeur avaient été ouverts bien avant 1998 et que les relevés bancaires n’étaient plus disponibles pour 1998 à 2002. Pourtant, le Ministre a allégué que le demandeur «aurait dû divulguer» les placements réalisés sur des comptes bancaires avant 2003. Troisièmement, bien que le Ministre ait mentionné qu’il y avait eu «fausse déclaration» dans les déclarations de 1998 à 2002, aucune déclaration n’a été produite par Milgram.

Selon la Cour, bien qu’il n’y ait pas d’accord contraignant entre le Ministre et le demandeur découlant de la première lettre d’acceptation, le Ministre a accepté la divulgation du demandeur comme complète et volontaire. Le Ministre a décidé de son propre chef de changer de cap et de vérifier de nouveau Milgram. Cependant, le Ministre a tenté de justifier sa décision en alléguant une fausse déclaration alors qu’il avait déjà l’information.

La décision du Ministre était donc arbitraire et violait l’équité, ainsi que les principes d’économie judiciaire, de cohérence, de finalité et d’intégrité de l’administration de la justice. Elle constitue donc un abus de pouvoir.

Quelle réparation la Cour devrait-elle accorder?

Milgram a demandé à la Cour qu’elle annule la décision du Ministre d’établir des cotisations, en plus de demander un jugement déclaratoire.

Il est clair que la Cour ne pouvait pas invalider l’avis de cotisation. Son pouvoir résidait dans la possibilité de déclarer que la conduite du Ministre était déraisonnable et elle pouvait donc accorder des réparations en rendant une ordonnance interdisant au Ministre d’émettre une pénalité ou de recouvrer la dette fiscale résultant des cotisations.

L’ARC était plutôt d’avis qu’en l’absence de circonstances exceptionnelles, Milgram aurait dû contester ses cotisations devant la Cour canadienne de l’impôt.

Cependant, la Cour a accepté de faire droit à la révision judicaire considérant que la décision du Ministre était déraisonnable.

Ainsi, il faut conclure que la Cour a de larges pouvoirs de révision des décisions discrétionnaires du Ministre. Cela s’étend aux décisions prises ou en lien avec le PDV. Il faut donc demeurer alerte, en tant que professionnels, aux décisions rendus à l’égard de nos clients! Sachez que la Cour peut intervenir en cas de besoin!