Inclusion des taxes au calcul de l’avantage à un actionnaire

La décision de la Cour canadienne de l’impôt (CCI) dans l’affaire Touchette^[1] traite notamment de: i) l’inclusion, dans le calcul du revenu d’un contribuable, en vertu du paragraphe 15(1.3) LIR, du montant de TPS payée par la société ayant conféré cet avantage imposable à son actionnaire et remboursée sous forme de crédit de taxes sur les intrants (CTI); et ii) l’inclusion dans le calcul du revenu de la société en vertu du paragraphe 248(16) et de l’alinéa 12(1)x) LIR des CTI réclamés par la société.

Résumé des faits

Les faits de cette cause peuvent se résumer ainsi:

1. M. Daniel Touchette (Touchette) était l’actionnaire unique de 9134-3822 Québec inc. (9134);
2. Dans l’année d’imposition 2009 ou 2010, 9134 a vendu a des lots de terrains (les lots) à Touchette (l’année exacte du transfert faisait l’objet d’un débat entre les parties);
3. À la suite d’une vérification, l’ARC a déterminé que le prix payé pour les lots était en deçà de leur juste valeur marchande (JVM). Le montant de l’avantage imposable conféré par 9134 à Touchette a été calculé par l’ARC en vertu du paragraphe 15(1) LIR à un montant de 108 000 $ alors que 9134 s’est vu imputer un revenu du même montant selon le sous-alinéa 69(1)b)(i) LIR;
4. L’ARC a de plus refusé la déduction d’un montant de 125 000 $ de dépenses encourues par 9134 à l’égard de travaux d’aménagement des lots au bénéfice personnel de Touchette. Ces dépenses ont été incluse dans le revenu de Touchette toujours selon le paragraphe 15(1) LIR;
5. 9134 a réclamé et obtenu des CTI et RTI au montant de 16 590 $ relativement à la TPS et à la TVQ relatives aux dépenses refusées payées par 9134. Point important, la TPS et la TVQ payées n’ont pas été réclamées à titre de dépense par 9134;
6. L’ARC a inclus le montant des CTI réclamés et obtenus par 9134 dans le calcul de l’avantage imposable en vertu du paraphe 15(1.3) LIR pour Touchette et dans le revenu de 9134 en vertu du paragraphe 248(16) et de l’alinéa 12(1)x) LIR;

Décision

La Cour a d’abord confirmé le montant de l’avantage imposable calculé selon le paragraphe 15(1) LIR relatif à la vente des lots et aux dépenses encourues par 9134.

La Cour a cependant annulé tous les ajustements relatifs au paiement de la TPS fondé sur l’application du paragraphe 248(16) et de l’alinéa 12(1)x) LIR dont les passages pertinents sont reproduits ci-après:

Art. 12(1) Sommes à inclure dans le revenu — Sont à inclure dans le calcul du revenu tiré par un contribuable d’une entreprise ou d’un bien, au cours d’une année d’imposition, celles des sommes suivantes qui sont applicables: […]

x) un montant (à l’exclusion d’un montant prescrit) reçu par le contribuable au cours de l’année pendant qu’il tirait un revenu d’une entreprise ou d’un bien: […]

(ii) soit d’un gouvernement, d’une municipalité ou d’une autre administration,

s’il est raisonnable de considérer le montant comme reçu: […]

(iv) soit à titre de remboursement, de contribution ou d’indemnité ou à titre d’aide, sous forme de prime, de subvention, de prêt à remboursement conditionnel, de déduction de l’impôt ou d’indemnité, ou sous toute autre forme, à l’égard, selon le cas:

(A) d’une somme incluse dans le coût d’un bien ou déduite au titre de ce coût,

(B) d’une dépense engagée ou effectuée,

dans la mesure où le montant, selon le cas: […]

(vi) sous réserve des paragraphes 127(11.1), (11.5) ou (11.6), ne réduit pas, pour l’application d’une cotisation établie en vertu de la présente loi, ou pouvant l’être, le coût ou le coût en capital du bien ou le montant de la dépense,

Quant à l’application du paragraphe 248(16) LIR, la Cour indique que cette disposition interprétative ne vise pas à imposer des ajustements au revenu d’un contribuable. Cette disposition se lit ainsi:

Art. 248(16) Taxe sur les produits et services: crédit de taxe sur les intrants et remboursement — Pour l’application des dispositions de la présente loi, à l’exception du présent paragraphe et du paragraphe 6(8), le montant qu’un contribuable demande à titre de crédit de taxe sur les intrants ou de remboursement relativement à la taxe sur les produits et services applicable à un bien ou à un service est réputé constituer un montant d’aide qu’il reçoit d’un gouvernement pour le bien ou le service :

a) s’il a demandé le montant à titre de crédit de taxe sur les intrants dans une déclaration produite en application de la partie IX de la Loi sur la taxe d’accise pour une période de déclaration prévue par cette loi :

(i) au moment donné qui est soit le moment où la taxe sur les produits et services relative au crédit de taxe sur les intrants a été payée, soit le moment où cette taxe est devenue à payer, le premier en date étant à retenir, si, selon le cas:

(A) le moment donné fait partie de la période de déclaration,

(B) les conditions ci-après sont réunies:

(I) le montant déterminant applicable au contribuable, calculé conformément au paragraphe 249(1) de la Loi sur la taxe d’accise, s’établit à plus de 500 000 $ pour son exercice, au sens de cette loi, qui comprend le moment donné,

(II) le contribuable a demandé le crédit de taxe sur les intrants au moins 120 jours avant la fin de sa période normale de nouvelle cotisation, déterminée selon le paragraphe 152(3.1), pour l’année d’imposition qui comprend le moment donné,

(ii) à la fin de la période de déclaration, si, à la fois:

(A) le sous-alinéa (i) ne s'applique pas,

(B) le montant déterminant applicable au contribuable, calculé conformément au paragraphe 249(1) de la Loi sur la taxe d'accise, s'établit à 500 000 $ ou moins pour son exercice, au sens de cette loi, qui comprend le moment donné,

(iii) dans les autres cas, le dernier jour de la plus ancienne année d'imposition du contribuable:

(A) d'une part, qui commence après l'année d'imposition qui comprend le moment donné,

(B) d'autre part, pour laquelle la période normale de nouvelle cotisation du contribuable, déterminée selon le paragraphe 152(3.1), se termine au moins 120 jours après le moment où le crédit de taxe sur les intrants a été demandé;

b) si le montant est demandé à titre de remboursement relativement à la taxe sur les produits et services, au moment où il a été reçu ou crédité.

Pour ce qui est de l’application de l’alinéa 12(1)x) LIR, la Cour confirme qu’étant donné que les CTI ont réduit la dépense de 9134, aucun montant n’était à inclure en vertu de l’alinéa 12(1)x) LIR en raison du sous-alinéa 12(1)x)(vi) LIR lequel rend l’alinéa 12(1)x) LIR inapplicable. 

La Cour s’exprime ainsi sur ce point au paragraphe 182 de la décision:

«[182] Dans le cas présent, l’absence de la réclamation de la TPS à titre de dépense fait échec au sous-alinéa 12(1)x)(vi) LIR. Le montant total du CTI obtenu en contrepartie de la TPS a eu pour effet de réduire le montant de la dépense aux fins du calcul du revenu de la Partie I LIR. Le montant du CTI étant essentiellement le remboursement de la TPS applicable, la cotisation établie en vertu de la Loi traite d’une dépense dont le montant a été réduit du montant du CTI. Ayant subi une déduction, aucune portion du montant d’aide gouvernementale dans le cas présent ne satisfait le libellé du sous-alinéa 12(1)x)(vi). En conséquence, l’alinéa 12(1)x) ne s’applique à aucune portion de l’aide gouvernementale reçue par 9134.»

La Cour a également refusé d’imputer un avantage imposable à Touchette selon le paragraphe 15(1.3) LIR et ce, sans fournir de motifs sur sa décision. On peut possiblement en conclure que la Cour a simplement voulu conférer un traitement fiscal symétrique entre 9134 et Touchette en raison de la non-application de l’alinéa 12(1)x) LIR à 9134. Le paragraphe 15(1.3) LIR est libellé ainsi:

Art. 15(1.3) Coût d'un bien ou d'un service — Dans la mesure où il entre dans le calcul de la somme à inclure, en application du présent article, dans le calcul du revenu d'un contribuable pour une année d'imposition, le coût d'achat d'un bien ou d'un service pour une personne ou un montant payable par elle pour la location d'un bien comprend la taxe qui était payable par la personne relativement au bien ou au service ou qui aurait été ainsi payable si elle n'avait pas été exonérée du paiement de cette taxe en raison de sa qualité ou de l'usage auquel le bien ou le service est destiné.

Cette décision favorable au contribuable est intéressante à plusieurs égards en premier lieu concernant l’impact des taxes de vente sur l’établissement du montant d’un avantage imposable en vertu du paragraphe 15(1.3) LIR et relativement au champ d’application de l’alinéa 12(1)x) LIR à la société conférant cet avantage. En second lieu, la décision met en lumière l’approche en silo dans les méthodes de vérification de l’ARC en ce qui à trait à l’impôt sur le revenu d’une part et à l’application de la Loi sur la taxe d’accise quant à la TPS d’autre part.