Quel est le fardeau de preuve lorsqu’un contribuable prétend ne pas avoir reçu un avis de cotisation valable ?

Il est bien établi qu’en vertu du paragraphe 169(1) LIR, un contribuable ne peut interjeter appel d’une décision du ministre que s’il a formulé un avis d’opposition valable préalablement. Toutefois, qu’arrive-t-il lorsqu’un contribuable prétend ne pas avoir reçu un avis de cotisation, ou ne l’avoir reçu que tardivement, faisant ainsi en sorte qu’il ne pouvait formuler d’avis d’opposition dans la période permise par la Loi ? Quel est le fardeau de preuve applicable dans ces circonstances ?

Cette situation s’est présentée récemment devant la CAF^[1] qui a eu à examiner le cas porté en appel par M. Siam, à la suite d’une décision de la CCI^[2] qui avait refusé l’appel du contribuable, se déclarant incompétente, vu le défaut du contribuable d’avoir soumis un avis d’opposition valable.

Les faits

Relativement à l’année d’imposition 2016, le ministre du Revenu a établi un premier avis de cotisation (arbitraire) le 19 avril 2018, au motif que le contribuable n’avait pas produit de déclaration d’impôt pour cette année. Par la suite, de nouveaux avis de cotisation ont été émis réduisant la dette fiscale du contribuable. Toutefois, le contribuable n’a transmis sa déclaration d’impôt 2016 que le 20 septembre 2022. Le 14 novembre 2023, M. Siam a présenté un avis d’opposition. Le 17 mai 2024, avant que le ministre ne rende une décision relativement à l’opposition de l’appelant, celui-ci a déposé un avis d’appel concernant son année d’imposition 2016 qui a fait l’objet d’une requête en rejet par le ministre.

La chronologie des faits plus détaillée établie devant la CCI est la suivante:

1. L’appelant (Mohamed Siam) n’a pas produit de déclaration de revenus pour son année d’imposition 2016 dans le délai prescrit, conformément à l’alinéa 150(1)d) LIR.
2. Le 19 avril 2018, le ministre du Revenu national (le «ministre») a émis un avis de cotisation fondé sur les renseignements disponibles, conformément au paragraphe 152(7) LIR (la «cotisation» ou l’«avis de cotisation»).
3. Le 31 octobre 2019, le ministre a émis un avis de nouvelle cotisation relativement à l’année d’imposition 2016 de l’appelant (la «nouvelle cotisation de 2019»). Le ministre a modifié le montant du crédit d’impôt non remboursable pour frais de scolarité et études de l’appelant (le «crédit non remboursable»), le faisant passer de 0 $ à 21 590 $, ce qui a entraîné une réduction de son impôt fédéral total à payer.
4. Conformément au paragraphe 152(3.1) LIR, la période normale de nouvelle cotisation pour l’année d’imposition 2016 de l’appelant a pris fin le 19 avril 2021.
5. Le 20 septembre 2022, le ministre a reçu la déclaration de revenus de l’appelant pour l’année d’imposition 2016.
6. Le 18 août 2023, le ministre a émis la nouvelle cotisation de 2023. Le ministre a augmenté le crédit non remboursable de l’appelant de 21 590 $ à 28 314 $, ce qui a réduit le montant total de son impôt fédéral à payer.
7. Le 14 novembre 2023, l’appelant a déposé un avis d’opposition à l’encontre de la nouvelle cotisation de 2023.
8. Le 17 mai 2024, avant que le ministre ne rende une décision relativement à l’opposition de l’appelant, celui-ci a déposé un avis d’appel concernant son année d’imposition 2016.

Arguments des parties

M. Siam soutient qu’il n’a pas reçu l’avis de première cotisation en 2019, mais à une date ultérieure, sans la préciser et que, par conséquent, la période normale de cotisation n’a pas commencé à courir en 2018, de sorte que la nouvelle cotisation de 2023 est valide puisqu’elle a été établie pendant la période normale de nouvelle cotisation applicable à son année d’imposition 2016, mais à une date ultérieure, de sorte que la période de trois ans prévue à l’alinéa 152(3.1)b) LIR n’a pris fin qu’après le 18 août 2023, soit la date de la nouvelle cotisation de 2023. Sur ce sujet, l’appelant allègue également qu’aucun officier de l’ARC n’a confirmé que l’avis de cotisation de 2018 avait bien été expédié.

M. Siam soutient également que lors de ses discussions avec l’ARC, un officier lui aurait dit qu’il pouvait contester l’avis de cotisation.

M. Siam argue de plus que le paragraphe 152(4.2) LIR ne s’appliquait pas puisque la période normale de cotisation n’était pas expirée.

Pour sa part, le ministre est d’avis que le seul fondement valide permettant au ministre d’émettre la nouvelle cotisation de 2023 était le paragraphe 152(4.2) LIR.

Pour le ministre, étant donné que les conditions prévues au paragraphe 152(4.2) LIR étaient remplies et autorisaient l’émission de la nouvelle cotisation de 2023, le paragraphe 165(1.2) LIR s’applique et empêche l’appelant de déposer valablement un avis d’opposition à l’encontre de cette nouvelle cotisation.

Par conséquent, le ministre soutient que l’absence d’un avis d’opposition valide visant la nouvelle cotisation de 2023 a pour effet que la Cour n’a pas compétence pour entendre l’appel de M. Siam.

L’analyse

La CAF a donc à déterminer si la CCI a commis une erreur en concluant que la période normale de cotisation a pris fin le 19 avril 2021. Pour y parvenir, la Cour doit également statuer sur l’argument de l’appelant alléguant ne pas avoir reçu le premier avis de cotisation dans le délai soutenu par le ministre. En conséquence, elle doit évaluer quel est le fardeau de preuve requis sur cette question.

Se référant à la décision Mpamugo^[3] de la CCI et confirmé par la CAF, la Cour déclare:

[4] Il semble n’y avoir aucun désaccord quant au fait que les décisions de la Cour canadienne de l’impôt et de la Cour d’appel fédérale dans l’affaire Mpamugo, établissent le cadre d’analyse approprié pour évaluer une allégation selon laquelle un avis de cotisation n’a pas été envoyé. Au paragraphe 6 de sa décision dans l’affaire Mpamugo, la Cour canadienne de l’impôt a énoncé un critère à plusieurs étapes qui [va comme suit]:

1. le contribuable a l’obligation d’affirmer que l’avis de cotisation n’a pas été posté.
2. Cela peut être fait soit:
   1. en affirmant qu’il ou elle n’a pas reçu l’avis et croit donc qu’il n’a pas été posté; soit
   2. en affirmant que l’avis a été envoyé à une mauvaise adresse sans faute de sa part et qu’il doit donc être considéré, en pratique, comme n’ayant pas été envoyé.
3. la Cour (CAF) a d’ailleurs reconnu que la Cour canadienne de l’impôt peut, dans un premier temps, apprécier la crédibilité d’un contribuable qui prétend ne pas avoir reçu un avis de nouvelle cotisation, pourvu que cette appréciation soit effectuée après que l’ensemble de la preuve a été entendu. (Traduction)

Conformément à la jurisprudence bien établie, la CAF ne peut intervenir que si elle est convaincue que la CCI a commis une erreur manifeste et dominante^[4], c’est-à-dire une erreur qui est à la fois évidente et qui touche au cœur même de l’issue du litige^[5]. Sur ce point, la CAF déclare ne relever aucune erreur de cette nature dans l’appréciation que la CCI a faite du témoignage de M. Siam.

Après analyse, la Cour en est venue à la conclusion que l’appelant ne s’était pas déchargé de son fardeau de preuve, les allégations et le témoignage de l’appelant étant jugée peu crédibles, et que la CCI n’avait pas commis d’erreur dans l’appréciation de la preuve et qu’elle n’avait pas à pousser plus loin son analyse en fonction des critères énoncés dans l’arrêt Mpamugo.

Enfin, l’appelant a soutenu qu’il a été privé de l’équité procédurale puisque l’agent de l’ARC responsable de son dossier ainsi que la nouvelle cotisation de 2023 elle-même indiquaient tous deux qu’il pouvait s’opposer à cette nouvelle cotisation. Il affirme donc avoir eu une attente légitime de pouvoir porter la nouvelle cotisation de 2023 en appel devant la CCI. La CAF rejette cet argument.

La Cour souligne que la doctrine des attentes légitimes ne peut avoir d’incidence que sur des droits procéduraux.^[6]

En conclusion la Cour ajoute:

[10] Il est regrettable que M. Siam ait reçu des renseignements erronés concernant un droit d’opposition, et l’ARC ferait bien de revoir ses pratiques à cet égard. Toutefois, une telle indication ne peut conférer à M. Siam un droit substantiel d’appel que la loi interdit. C’est essentiellement ce qu’il cherche à obtenir.

En d’autres termes, le contribuable peut avoir été induit en erreur par un agent de l’ARC, mais ceci ne confère aucun droit si la Loi ne le prévoit pas.

Annexe — Extraits de la LIR

Art. 152(3.1) Période normale de nouvelle cotisation — Pour l’application des paragraphes (4), (4.01), (4.2), (4.3), (4.31), (5) et (9), la période normale de nouvelle cotisation applicable à un contribuable pour une année d’imposition s’étend sur les périodes suivantes:

1. quatre ans suivant soit la date d’envoi d’un avis de première cotisation en vertu de la présente partie le concernant pour l’année, soit, si elle est antérieure, la date d’envoi d’une première notification portant qu’aucun impôt n’est payable par lui pour l’année, si, à la fin de l’année, le contribuable est une fiducie de fonds commun de placement ou une société autre qu’une société privée sous contrôle canadien;
2. trois ans suivant celle de ces dates qui est antérieure à l’autre, dans les autres cas.

Art. 153(4.2) Nouvelle cotisation et nouvelle détermination — Malgré les paragraphes (4), (4.1) et (5), pour déterminer, à un moment donné après la fin de la période normale de nouvelle cotisation applicable à un contribuable — particulier (sauf une fiducie) ou succession assujettie à l’imposition à taux progressifs — pour une année d’imposition, le remboursement auquel le contribuable a droit à ce moment pour l’année ou la réduction d’un montant payable par le contribuable pour l’année en vertu de la présente partie, le ministre peut, si le contribuable demande pareille détermination au plus tard le jour qui suit de dix années civiles la fin de cette année d’imposition, à la fois:

1. établir de nouvelles cotisations concernant l’impôt, les intérêts ou les pénalités payables par le contribuable pour l’année en vertu de la présente partie;
2. déterminer de nouveau l’impôt qui est réputé, par l’un des paragraphes 120(2) ou (2.2), 122.5(3) à (3.005), 122.51(2), 122.7(2) ou (3), 122.8(4), 122.9(2), 122.91(1), 122.92(3), 122.93(2), 127.1(1), 127.41(3) ou 210.2(3) ou (4), avoir été payé au titre de l’impôt payable par le contribuable en vertu de la présente partie pour l’année ou qui est réputé, par le paragraphe 122.61(1), être un paiement en trop au titre des sommes dont le contribuable est redevable en vertu de la présente partie pour l’année.

Art. 165(1) Opposition à la cotisation — Le contribuable qui s’oppose à une cotisation prévue par la présente partie peut signifier au ministre, par écrit, un avis d’opposition exposant les motifs de son opposition et tous les faits pertinents, dans les délais suivants:

1. s’il s’agit d’une cotisation, pour une année d’imposition, relative à un contribuable qui est un particulier (sauf une fiducie) ou une succession assujettie à l’imposition à taux progressifs pour l’année, au plus tard au dernier en date des jours suivants:
   1. le jour qui tombe un an après la date d’échéance de production qui est applicable au contribuable pour l’année,
   2. le quatre-vingt-dixième jour suivant la date d’envoi de l’avis de cotisation;
2. dans les autres cas, au plus tard le quatre-vingt-dixième jour suivant la date d’envoi de l’avis de cotisation. (…)

Art. 165(1.2) Restriction — Malgré les paragraphes (1) et (1.1), aucune opposition ne peut être faite par un contribuable à une cotisation établie en application des paragraphes 118.1(11), 152(4.2), 169(3) ou 220(3.1). Il est entendu que cette interdiction vaut pour les oppositions relatives à une question pour laquelle le contribuable a renoncé par écrit à son droit d’opposition.