Acomptes provisionnels: doit-on en effectuer même si l’on possède un compte créditeur auprès des autorités fiscales ?

L’auteur résume et analyse une cause récente relative au versement d’acomptes provisionnels dans le cas où le contribuable est créditeur auprès du fisc.

Les lois fiscales prévoient les circonstances où un contribuable peut être tenu d’effectuer des acomptes provisionnels, tant en matière d’impôt que pour les taxes à la consommation (TPS^[1], TVQ).

Toutefois, le contribuable est-il tout de même tenu d’effectuer des acomptes provisionnels lorsque ce sont les autorités fiscales qui sont débitrices à son égard ? Une décision de la Cour canadienne de l’impôt (la Cour ou CCI) dans le dossier BMLex Avocats Inc. c. Le Roi^[2] (en procédure informelle) nous renseigne sur la question.

Les faits

BMLex Avocats Inc. est une firme d’avocats (ci-après nommée: la firme ou l’appelante) inscrite auprès de Revenu Québec à titre de fournisseur aux fins des taxes à la consommation (TPS et TVQ). Pour la période de déclaration se terminant le 30 juin 2023, la firme devait un montant total de 3 837,40 $ payable en quatre versements trimestriels de 959,35 $. Toutefois, au cours des années précédentes, notamment pour sa période de déclaration se terminant le 30 juin 2019, la firme avait un solde créditeur (versements effectués en trop) de 15 084,62 $ qui avait été laissé et non réclamé probablement en vue de couvrir à l’avance des montants devenant dus à Revenu Québec pour les périodes subséquentes. Toutefois, Revenu Québec a réclamé à la firme 185,05 $ à titre d’intérêts en raison de son défaut d’effectuer ses versements pour 2023 dans les délais requis.

La firme a contesté cette cotisation d’intérêts devant la CCI arguant notamment que:

1. la dette donnant lieu aux intérêts en cause a été acquittée automatiquement et par anticipation et de plein droit avant même que ces intérêts n’aient pu commencer à courir;
2. il existe une distinction entre les termes «verser» contenu au paragraphe 237(1) LTA et «payé» prévu au paragraphe 280(2) LTA;
3. le paiement des acomptes provisionnels de 2023 a été effectué à l’avance en 2019, en s’abstenant de réclamer le remboursement auquel elle avait droit;
4. le paragraphe 280(3) LTA permettrait de compenser les intérêts réclamés par le ministre, compte tenu des montants versés en trop en 2019 et détenus par le ministre depuis de temps.

Pour sa part, le ministre (intimé) s’est objecté à l’appel de la firme en soulevant notamment que la CCI ne possédait pas la compétence requise pour juger de l’appel de la firme au motif que celui-ci porte sur la question de savoir si une dette fiscale a été payée.

L’analyse et le droit

Compétence de la CCI

Tout d’abord, en ce qui concerne la demande de rejet de l’appel fondé sur la compétence ratione materiae, la Cour s’est déclarée compétente puisqu’il s’agit de décider sur le bien-fondé d’une cotisation. Selon l’honorable juge Ryan Rabinovitch, la compétence conférée à la Cour par l’article 12 de la Loi sur la Cour canadienne de l’impôt consiste à entendre les appels en vertu de la partie IX de la LTA. L’article 306 LTA stipule quant à lui qu’un appel est interjeté à l’égard d’une «cotisation» et l’alinéa 296(1)c) LTA autorise l’établissement d’une cotisation pour déterminer le montant des «pénalités et intérêts payables par une personne» en vertu de la partie IX de la LTA.

Dans son analyse, la Cour a également mentionné que les règles contenues aux articles 237 et 280 LTA en matière d’acomptes provisionnels en TPS trouvent leur équivalent en matière d’impôt sur le revenu en vertu de la LIR.

D’autre part, les contribuables peuvent avoir recours à l’article 221.2 LIR qui dispose que le ministre «peut», «à la demande» d’un contribuable, affecter rétroactivement un paiement effectué par ce contribuable au titre d’une obligation fiscale à une autre obligation fiscale. Cependant, compte tenu du caractère discrétionnaire du pouvoir accordé au ministre par la loi, les tribunaux ne peuvent contraindre le ministre à appliquer l’article 221.2 LIR.

Paiements faits par anticipation

Se penchant sur les arguments de l’appelante, la Cour a cité plusieurs décisions démontrant l’attitude généralement défavorable des tribunaux face à la situation et au contexte de l’appelante. Les seules exceptions à cet égard concernent des cas où le contribuable a expressément demandé que son remboursement soit affecté au paiement de la dette en question. Ainsi, citons par exemple, les extraits suivants tirés de la décision BMLex Avocats Inc.:

• Dans l’affaire Smith c. Ministre du Revenu national^[3], un contribuable a effectué un versement d’acomptes provisionnels d’impôt sur le revenu le 31 mars 1988, dans l’intention de couvrir son impôt pour 1987 et d’affecter tout excédent à ses acomptes provisionnels pour 1988. Le contribuable a ensuite envoyé au ministre une lettre l’informant de ses intentions le 18 mai 1988. Le ministre a accédé à la demande du contribuable, mais n’a appliqué le trop-perçu à ses acomptes provisionnels de 1988 qu’à compter de la date à laquelle son avis de cotisation pour 1987 a été émis. Le juge Margeson a rejeté l’argument du contribuable selon lequel son trop-perçu pour 1987 aurait dû être crédité à compter du 31 mars 1988 (c’est-à-dire la date à laquelle le trop-perçu est survenu), de sorte que le contribuable n’avait aucun intérêt à payer. Cela dit, il a estimé que le trop-perçu aurait dû être crédité à compter du 25 mai 1988, date à laquelle le ministre a reçu la lettre contenant les instructions claires du contribuable à cet égard.
• Dans l’affaire George c. Canada^[4], la juge Lamarre-Proulx a jugé qu’un contribuable n’avait droit à aucune réduction des intérêts imposés au titre de l’impôt sur le revenu dû pour son année d’imposition 1988 au simple motif que le ministre lui devait un remboursement pour son année d’imposition 1987 au moment où son paiement pour 1988 était exigible. Elle a noté qu’en droit civil québécois, il n’est pas possible de procéder à une compensation à l’égard d’une dette due par la Couronne, principe qui est aujourd’hui consacré à l’alinéa 1672(2) CcQ^[5].
• Dans l’affaire Koenig c. R.^[6], un contribuable a déposé une déclaration de revenus modifiée pour son année d’imposition 1993 le 1^er mai 1995. Le contribuable a déclaré des pertes d’entreprise supplémentaires dans cette déclaration et s’attendait donc à recevoir un remboursement. En conséquence, il a joint à la déclaration modifiée des instructions demandant au ministre d’imputer ce remboursement sur son impôt sur le revenu pour 1995, qui était exigible ce jour-là (c’est-à-dire le 1^er mai 1995). Le ministre a donné suite à ces instructions, mais seulement à compter du 15 août 1995, date à laquelle l’année 1994 a été cotisée et a donc pris la position que le contribuable lui devait trois mois et demi d’intérêts. Le juge Archambault a accueilli l’appel du contribuable au motif que le paiement du montant dû à l’égard de 1995 devait être considéré comme ayant eu lieu lorsque les instructions du contribuable ont été transmises.
• Dans l’affaire Murgesco c. R.^[7], un contribuable a fait valoir qu’il n’aurait pas dû se voir imposer des intérêts sur l’impôt sur le revenu dû pour son année d’imposition 1997, car il avait effectué des paiements excédentaires au cours des années d’imposition précédentes qui auraient dû être imputés sur sa dette fiscale de 1997. Sa déclaration d’impôt n’avait été produite qu’en octobre 2005 au lieu du délai statutaire du 30 avril 1998. L’appelant soutenait également que le ministre aurait dû opérer compensation des intérêts, advenant le cas où des intérêts s’appliqueraient. Son appel a été rejeté. Le ministre était en droit d’imposer une pénalité pour production tardive et les intérêts depuis le 1^er mai 1998.
• Dans l’affaire Fuerth c. R.^[8], un contribuable qui s’attendait à devoir des impôts pour ses années d’imposition 1998 et 1999 a envoyé au ministre un chèque d’un montant de 4 000 $ le 30 avril 1999 sans fournir d’instructions quant à la manière dont il devait être appliqué. Lorsque le contribuable a produit tardivement ses déclarations de revenus de 1998 et 1999 en 2006, le ministre a considéré les 4 000 $ comme un paiement sur sa dette fiscale de 1998 et lui a accordé un remboursement de 2 565,80 $. Il a ensuite établi un avis d’imposition de 1 419,64 $ pour 1999, ainsi qu’une pénalité pour défaut répété de produire une déclaration. Le contribuable a fait valoir que le ministre aurait dû imputer le remboursement de 1998 sur ses impôts à payer pour 1999 au lieu de lui envoyer un remboursement et que le montant de la pénalité imposée devrait être ajusté en conséquence. Le juge Miller n’était pas d’accord, déclarant:

«Il n’incombait pas à l’ARC d’affecter la somme de 2 565.80 $ au compte de l’appelante pour l’année d’imposition 1999 si l’appelante ne l’avait pas demandé expressément. Lorsqu’elle a fait son paiement, l’appelante avait le devoir de dire au ministre ce qu’il fallait faire avec l’argent. De même, lorsque l’appelante a produit sa déclaration de revenus pour 1998, elle avait le devoir d’indiquer au ministre d’affecter tout remboursement à son année d’imposition 1999.»

En résumé, la CCI conclut que le principe général qui sous-tend ces décisions est qu’il incombe au contribuable de veiller à ce que ses obligations fiscales soient respectées. Les autorités fiscales ne sont pas des institutions financières, ne tiennent pas de «compte bancaire» global pour le contribuable et ne sauraient être contraintes de gérer les paiements à partir de ce compte pour le contribuable.

Compensation des montants dus

Quant au second et au troisième argument de l’appelante, s’appuyant sur l’article 1553 CcQ qui dispose que «par paiement on entend non seulement le versement d’une somme d’argent pour acquitter une obligation, mais aussi l’exécution même de ce qui est l’objet de l’obligation», l’appelante soutient avoir «payé» son obligation. Pour l’appelante, bien qu’elle n’ait pas remis («versé») de somme d’argent en 2023, l’appelante soutient que le montant qu’elle devait a néanmoins avait été «payé» cette année-là ou même en 2019. En d’autres termes, le paiement avait été reçu bien avant 2023.

La Cour analyse donc l’argument de l’appelante sous l’angle de la compensation. Sous cet angle, l’article 1672 CcQ exige la présence de deux personnes qui sont mutuellement débitrice et créancière l’une de l’autre. Pour sa part, l’article 1673 CcQ prévoit que la compensation s’opère de plein droit lorsque les dettes sont certaines, liquides et exigibles et ont pour objet une somme d’argent […].

Toutefois, l’alinéa 1672(2) CcQ prévoit que la compensation ne peut être invoquée contre l’État, mais celui-ci peut s’en prévaloir. De plus, la Cour note que l’article 318 LTA et le paragraphe 155(1) de la Loi sur la gestion des finances publiques^[9] permettent à la Couronne de compenser les montants qui lui sont dus par les montants qu’elle doit à un contribuable, mais ne confèrent aucun droit symétrique au contribuable. L’appelant ne peut donc invoquer la compensation. La seule exception reconnue par les tribunaux (voir les décisions Smith et Koening mentionnées plus haut) est lorsque le contribuable donne des instructions claires au ministre pour qu’un paiement soit affecté à une autre dette fiscale, ce que l’appelante n’a pas fait.

L’appelante plaide que le paiement de ses acomptes provisionnels pour 2023 a eu lieu en 2019, au motif qu’en s’abstenant de demander un remboursement pour 2019, elle a en réalité prépayé ses obligations futures de versement. Cet argument ne peut être retenu puisqu’aucun avis d’affectation des sommes dues par le ministre n’a été donné par l’appelante.

La Cour rejette donc l’argument de compensation des sommes dues à titre d’acomptes provisionnels de l’appelante au motif que la dette de l’appelante ne pouvait avoir été payée en 2019 alors que celle-ci n’est née qu’en 2023. Au rappel, selon les articles 1672 et 1673 CcQ, la compensation exige la présence de deux dettes certaines, liquides et exigibles mutuelles. Or la dette de l’appelante n’a été créée qu’en 2023. De plus, selon les témoignages, bien qu’elle s’appuie sur l’argument selon lequel les montants ont été «versés» en 2019, l’appelante a en fait admis ne pas avoir effectué de «paiement» en 2023, contrairement à l’obligation qui est prévue au paragraphe 280(2) LTA et dans les délais mentionnés au paragraphe 237(1) LTA. Les dispositions pertinentes sont reproduites en Annexe.

Compensation des intérêts

Le dernier argument de l’appelante fondé sur une compensation des intérêts est également rejeté, celui-ci étant considéré comme une variante des arguments précédents. L’appelante soutient qu’elle aurait droit à des intérêts «compensateurs» calculés sur les sommes payées d’avance, en se basant sur le paragraphe 280(3) LTA (voir Annexe).

Après analyse comparative avec les dispositions semblables applicables en matière d’impôt sur le revenu, la Cour conclut en ces termes:

«[20] … il ressort clairement des notes techniques relatives au paragraphe 280(3) que celui-ci visait à reproduire le mécanisme prévu au paragraphe 166(2.2) de la LIR^[10]. Or, le paragraphe 166(2.2) indique expressément que les intérêts compensateurs ne sont générés que par les acomptes provisionnels versés pour l’année fiscale en cause. En effet, l’alinéa 162(2.2)b) de la LIR (l’équivalent de l’alinéa 280(3)b) de la LTA) fait référence aux intérêts qui seraient payables en vertu du paragraphe 164(3) de la LIR sur un remboursement accordé « pour l’année » conformément au paragraphe 164(1) de la LIR si aucun impôt sur le revenu n’était payable pour cette année. Le paragraphe 164(1) définit quant à lui ce remboursement par référence à tout « excédent de paiement pour l’année », lui-même défini au paragraphe 164(7) de la LIR en fonction des montants versés au titre de l’obligation fiscale du contribuable « pour l’année ». À la lumière de ces éléments, il m’apparaît que l’omission de préciser que les acomptes provisionnels visés à l’alinéa 280(3)b) doivent être des acomptes versés pour la période en cause était vraisemblablement un oubli attribuable à la confusion engendrée par l’emploi de l’expression « pour la période » après les mots «acompte d’impôt».»

Conclusion

Il ressort donc qu’à moins d’avoir donné des instructions précises au ministre sur l’affectation de sommes que le ministre doit au contribuable, ce dernier doit effectuer ses acomptes provisionnels en respectant les délais prévus par la loi. Ceci s’applique tant en matière d’impôt sur le revenu qu’à l’égard des taxes nettes à remettre aux autorités fiscales sous la LTA ou la LTVQ. Comme le juge Rabinovitch l’a mentionné, les autorités fiscales ne sont pas des institutions financières; elles ne tiennent pas de «compte bancaire» global pour le contribuable et ne sauraient être contraintes de gérer les paiements à partir de ce compte pour le contribuable. 

Annexe — Extraits de la Loi sur la taxe d’accise

Art. 237(1) Acomptes provisionnels — L’inscrit dont la période de déclaration correspond à un exercice ou à une période déterminée selon le paragraphe 248(3) est tenu de verser au receveur général, au cours du mois qui suit chacun de ses trimestres d’exercice se terminant dans la période de déclaration, un acompte provisionnel égal au montant suivant:

a) sauf en cas d’application de l’alinéa b), le quart de sa base des acomptes provisionnels pour la période de déclaration;

b) le montant déterminé selon le paragraphe (5)

Art. 280(2) Intérêts sur acomptes provisionnels — […] [L]a personne qui n’a pas payé la totalité d’un acompte provisionnel payable en application du paragraphe 237(1) dans le délai qui y est précisé est tenue de payer, sur l’acompte impayé, des intérêts calculés au taux réglementaire pour la période commençant le lendemain de l’expiration de ce délai et se terminant au premier en date des jours suivants:

a) le jour où le total de l’acompte et des intérêts est payé;

b) le jour où la taxe au titre de laquelle l’acompte est payable est à verser au plus tard. [nos soulignements]

Art. 280(3) Montant maximal — Malgré le paragraphe (2), le total des intérêts payables par une personne pour la période commençant le premier jour d’une période de déclaration pour laquelle un acompte provisionnel de taxe est payable et se terminant le jour où la taxe au titre de laquelle l’acompte est payable doit être versée ne peut dépasser l’excédent éventuel du montant visé à l’alinéa a) sur le montant visé à l’alinéa b):

a) les intérêts qui seraient payables par la personne aux termes du paragraphe (2) pour la période si aucun montant n’était payé par elle au titre des acomptes provisionnels payables au cours de la période;

b) le total des montants dont chacun représente les intérêts au taux réglementaire applicable aux intérêts à payer au receveur général, calculés sur un acompte provisionnel de taxe payé pour la période commençant le jour de ce paiement et se terminant le jour où la taxe au titre de laquelle l’acompte est payable doit être versée. [nos soulignements]